對歐、美市場經濟地位標準的會計學解讀

孫鳳英

(中南林業科技大學社科處,湖南長沙 410004)＊

上個世紀末,許多國家都根據W TO《反傾銷協議》文本的精神修訂了本國的反傾銷法。其中一個特別引人關注的現象是,大多數國家在修訂反傾銷法時,都增加了市場經濟地位標準的條款。縱覽這些條款,雖各有差異,但不是與歐盟的標準(歐標)相近,就是與美國的標準(美標)雷同,或者是歐標與美標的混合體。有鑒于此,我們沒有必要逐一研究各國的市場經濟地位標準,只要揭示出歐標與美標的實質,對其他標準的理解就容易多了。

歐標與美標的實質是有關會計標準的要求,抓住了歐標與美標這一根本,有助于提高我國涉案企業對市場經濟地位進行會計應訴的針對性,進而增加勝訴的機率。

一、歐標的會計內涵

歐盟在其反傾銷法中并未給市場經濟國家或非市場經濟國家下定義,而是在計算涉案產品正常價值時,區分市場經濟待遇與非市場經濟待遇。中國雖然已經從歐盟的非市場經濟國家名單中刪除,但中國出口企業一旦被歐盟提起反傾銷,必須申請并證明自己的市場經濟地位,在此基礎上,涉案企業才有可能獲得市場經濟待遇。

歐標是在《歐盟反傾銷條例》中提出的。如果非市場經濟國家包括經濟轉型國家的企業一旦被歐盟“共同體產業”提出反傾銷指控,涉案企業要取得市場經濟地位,必須以書面形式提出申請,并“以充分證據表明生產商是在市場經濟條件下經營的,即：

——企業關于價格、成本和投入的決定,包括原材料、技術和勞動成本、產量、銷售和投資是依據反映供求關系的市場情況作出的,在這方面不受國家重大干預,并且主要投入的成本根本上反映了市場價值;

——企業具有一套清楚的基本財務檔案,該財務檔案按國際財務標準獨立審計,適用于所有目的的用途;

——企業的生產成本和財務狀況不受前非市場經濟運行體制的重大扭曲,特別是有關資產的貶值,其他折舊,易貨貿易以及以資抵債;

——企業受制于能保證企業經營合法確定和穩定的不動產法和破產法的情況;

——匯率按市場匯率進行兌換的情況。”[1]

歐盟是對華反傾銷的大戶,頻繁使用其5條標準,所以歐5條已為不少中國人所熟知,中國涉案企業對此更是刻骨銘心。

歐5條的核心是要求涉案企業證明自己是在“市場經濟條件下經營的”。這種證明不是憑“口頭”宣稱,而是要以書面形式作出,要以會計證據說明。綜合歐5條分析,其會計要求主要是體現在以下3個方面：

1.首要因素：國家干預問題

在爭取市場經濟地位的過程中,會計應訴的主要使命是證明自己的生產經營活動是獨立自主的,未受國家重大干預的。包括歐盟在內的所有國家,確定市場經濟地位考慮的關鍵因素就是國家干預問題以及這種干預的程度。

歐5條的第一條就是希望通過涉案企業提供的會計證據了解是否存在國家“重大干預”的真實情況。任何一個國家的企業都會受到國家產業政策、產業導向等方面的影響,存在國家的“影子”,這是一個客觀情況。歐盟所表述的是“重大干預”,而不是一般的干預。如果僅僅只是存在國家的“影子”,或者說僅僅只受國家所營造的宏觀環境的影響,這不屬于“重大干預”的范疇。

從前后文的聯系看,歐盟所指的“重大干預”的內容是特定的、專指的,主要是關于價格、成本和投入的決定是否以市場供求關系的信號而作出的。具體來說,原材料的采購、勞動成本的確定、技術的投入、產品生產的數量、產品的銷售方式、投資決策是否依據市場法則獨立作出的,尤其是投入的成本是否反映市場價值的規律。這3個“是否”界定了“重大干預”的內涵與外延。第一個“是否”的內容是關于價格、成本和投入的。這三個方面的決策如果都未受到國家的“重大干預”,那末,企業的市場經濟地位就有了天然的基礎。相對于第一個“是否”來說,第二個“是否”是價格成本和投入3大內容的具體化。歐盟為了操作的簡便和限定求證的范圍,用列舉法的方式列出了原材料、技術、勞動成本、產量、銷售、投資等6個細目。這6個細目中的生產經營活動方式最能體現市場運作與國家干預的區別。第三個“是否”是綜合性的要求。用一句話來概括,“主要投入的成本根本上反映了市場價值規律”。

歐盟反傾銷當局官員對國家干預問題的驗證是依據審查市場經濟地位申請表中的會計證據和實地調查查閱的會計證據作出判斷的。因此涉案企業的生產經營活動以市場運作為基礎是非常重要的,這是事實對申請市場經濟地位的強力支持;與此同時,涉案企業提供出真實的、體現涉案企業是在“市場經濟條件下經營的”會計證據也非常重要,這是以會計手段對申請市場經濟地位的強力支撐。后者以前者為基礎,前者以后者為表現形式,兩者在反傾銷應訴中必須相互依存、相互印證。

2.采信因素：國際財務標準問題

歐5條中的第2、第3條是對會計方面的要求。由于W TO《反傾銷協議》并未規定使用什么樣的會計準則、會計方法來進行計量、核算和披露信息,只是含糊地規定會計記錄符合“普遍接受的會計原則”。歐5條中對會計原則的要求當然不能僭越“普遍接受的會計原則”這條底線,而是以此為基礎提出了幾條具體要求：

其一,具有一套清楚的基本財務檔案。“清楚的”規定并不具體,非常寬泛。站在歐盟的立場上來解讀,“清楚的”基本財務檔案應包括以下幾個方面：一是財務檔案的完整性。如果財務檔案不完整,殘缺不齊,這不能算是“清楚的”;二是財務檔案的連續性。企業的生產和再生產過程是循環往復的,作為記錄企業生產經營狀況,反映、披露企業財務信息的檔案應該是連續不斷的。連續性的財務檔案就能動態地反映企業的生產經營狀況以及所處的市場經營環境的變化;三是財務檔案的原始性。“清楚的”概念內涵著真實的要求。在反傾銷現場調查程序中,反傾銷當局官員一般都要求稽查原始憑據。因為原始即真實的潛意識在現場調查中起著支配作用。符合完整性、連續性、原始性的要求的基本財務檔案,應該就是“清楚的”基本財務檔案。

其二,具有一套按國際財務標準獨立審計,適合于所有目的用途的財務檔案。財務檔案的完整性、連續性、原始性是一般性的通用要求。因為按照不同的會計準則、會計原則進行會計記錄,都可以做到這一點。站在歐盟反傾銷申訴的角度來思考,他們設定了前置詞——即“國際財務標準”。他們在反傾銷訴訟中可以采信的是“按國際財務標準獨立審計,適用于所有目的的用途”的財務檔案。

只要細心閱讀,我們很容易發現,歐盟對審計的要求有3條：一是按國際財務標準進行審計;二是獨立審計;三是適用于所有目的、用途。

粗略地看,似乎該條款只是對審計提出了要求,并沒有對會計提出要求。這種看法太表象化了,太膚淺化了。該條款的內容既是對審計提出的要求,更是對會計提出的要求,歸根結底是對會計提出的要求,因為落腳點在會計,在會計生產的作品——企業基本財務檔案。試想,不按國際財務標準進行會計記錄、計量、核算、報告的財務檔案,怎么能夠通過以國際財務標準為依據所進行的獨立審計呢?

歐盟提出的“國際財務標準”與“普遍接受的會計原則”是否一致呢?可以肯定地說,這兩者既有相同之處,也有迥異之處。從相同之處來看,不管是歐盟的“國際財務標準”,還是W TO《反傾銷協議》中的“普遍可接受的會計原則”都不是專指某一具體會計原則,都是一種泛泛的規定。歐盟強調的“國際性”與“普遍可接受”有部分重疊、交叉的聯系。“普遍可接受”的必然是超越國界的、具有一定意義上的國際性的。反過來說,“國際性”的必然有一定量的國家或地區作為接受主體。正因為兩者都是一種寬泛的規定,因而人們作多重理解的空間也就相當大。什么是“國際的”,這個邊界并不清晰,就會計規則而言,歷史上曾經存在美國、英聯邦、法國、德國、蘇聯5大會計模式。就是使用同一會計模式的不同國家,其所使用的會計準則也有較大的差異。歐盟的所謂“國際財務標準”,從理論上說就是內含不清,外延含混的一種財務標準。這種不廓清內含和外延邊界的“國際財務標準”在實踐中是非常有利于歐盟的。因為歐盟反傾銷法的解釋權、裁決權在歐盟反傾銷當局官員的手中,只要他們的裁決不違背WTO《反傾銷協議》的基本精神,他們的裁決就是最后的歷史結論。在對峙雙方的博弈中,可作寬泛理解的規則往往是有利于掌握最終話語權的一方。

“適用于所有目的的用途”是另一個限制性條件。涉案企業的審計報告不應只是用于傾銷訴訟的目的,也應適宜于其他多種目的。歐盟的弦外之音是,如果只是作為會計應訴之用,難免偏離客觀公正。任何事情,只要目的性太強,就會圍繞專一的目的去尋找最有針對性的證據,于是很難保證其證據的客觀性與公正性。透過簡單的規定,我們不難發現該條款的制定者思維之縝密、用心之良苦!

其三,企業的生產成本和財務狀況不受前非市場經濟運行體制的重大扭曲。本條的針對性很強,瞄準的對象是經濟轉軌國家,“前非市場經濟體制”的表述就是這個含義。在反傾銷訴訟中,生產成本及財務狀況是一個焦點問題,歐盟反傾銷當局官員著力強調涉案企業的生產成本、財務狀況未受到前非市場經濟體制的重大扭曲。其中尤為重要的是4項：(1)有關的資產貶值;(2)其他折舊;(3)易貨貿易;(4)以資抵債。這4個因素都對涉案企業的生產成本及財務狀況有直接的重大影響。所以條款中使用了“特別”二字予以標示。

實際上,以上所說的這3點是一個有機整體。第一點強調要有一套清楚的財務檔案,是一般性的要求;第二點強調的是必須按國際財務標準處理會計賬務,生產會計信息,這是特殊要求;第三點強調的是生產成本和財務狀況的可比性,是對國際財務標準要求的具體化。包括資產貶值、折舊、易貨貿易、以資抵債等事項的會計處理必須運用“國際財務標準”的方法進行,生產出不受重大扭曲的生產成本和財務狀況的相關數據和報告。

符合上述要求的會計證據,就是歐盟官員在反傾銷訴訟中可采信的信息,涉案企業就有望獲得市場經濟地位。

3.佐證因素：法律與匯率問題

歐5條中的第4、5條是有關法律與匯率方面的問題。法律與匯率雖不是涉案企業本身的事情,但卻與涉案企業的經營環境密切相關。

市場經濟是法制經濟。沒有健全的法制作為保障,市場經濟機制就難于順暢地運行。歐盟在條款中專門提到了不動產法和破產法。我想第一個原因是不動產法和破產法是一系列法律體系之中的兩個專項法律。這兩個專項法不是孤立的,它們必須與其他諸法共同發揮作用。換句話說,這兩個專項法如果發揮不了作用,說明整個法律體系不健全,由此可以判斷市場經濟發育程度不高。第二個原因是,這兩個專項法與企業的關系最為密切,最能體現企業與政府之間的關系。譬如企業生產需要用地,土地有價格,要按市場進行買賣。如果企業使用土地只是象征性地交點費用,這是政府劃撥地,表明企業的生產經營活動是在政府的保護下或補貼下進行的。歐盟在對華非合金熱軋板等多起反傾銷案中,都曾以此為由,拒絕給這類涉案企業的市場經濟待遇。再看破產法。在市場經濟條件下,資不抵債的企業就必須破產。如果資不抵債了,企業仍在經營,這中間肯定有政府補貼或暗中支持。是否依法破產,也是觀察涉案企業市場經濟地位的一個窗口。第三個原因是,這兩個專項法的實施狀況還與出口產品的成本價格密切相關。以企業的生產用地為例,企業通過市場購入土地與享受政府劃撥用地,最終都體現在產品的價格上。前者分攤購地費用,其產品成本價格升高,后者因劃撥地,分攤少量費用,其產品的價格必然畸低。后者是扭曲的產品價格,由此可進一步扭曲企業的成本價格和財務狀況。其他法律的實施狀況有時也會起扭曲產品價格的作用,但相對這兩個專項法而言,沒有那么直接,沒有那么強烈,沒有那么持久,因而不值得在5條標準中羅列出來。

按市場匯率兌換貨幣的自由,也是企業在市場經濟條件下經營的一個標志。在市場機制正常發揮作用的環境中,匯率根據市場需求變化而變化,及時靈敏地反映貨幣的供需狀況。如果人為地操縱或控制,匯率的變化就會偏離市場規律,使匯率不能反映貨幣的市場價格。扭曲的貨幣市場價格也會傳導到出口產品的生產成本上。

通過上述分析我們不難發現,歐5條是圍繞成本價格這個軸心展開的。首要因素是從企業能否自主決定生產經營活動考察國家對產品成本價格的影響。采信因素是從企業使用的會計標準來考察其會計證據對產品成本價格的影響。佐證因素是從一些能體現市場運作要求的因素來考察其對產品成本價格的影響。這3大類因素各有各的作用、各有各的側重,形成了一張密而不漏的“網”,我們在反傾銷應訴中均應重視,不可顧此失彼,在任何一點上觸“網”,都會使申請市場經濟地位的努力付之東流。

二、美標的會計訴求

對于非市場經濟國家,美國的《1930年關稅法》第771(18)A給出過明確定義。其稱：“商務部認定的任何國家,國內成本與價格不反映市場規律,因此其國內的產品售價也不代表該產品的真實價值”的國家[2]。確定一個國家是否為市場經濟國家不是主觀臆斷,而是基于具體標準。就在上述定義之后,他們提出了6項具體要求：“(1)貨幣可自由兌換;(2)勞資雙方可進行工資談判;(3)設立合資企業或外資企業的自由度;(4)政府對生產方式的所有和控制程度;(5)政府對資源分析、企業產出和價格決策的控制程度;(6)商業部認為合適的其他需要考慮的因素。”[3]1974年美國在新修訂的貿易法中重新肯定了上述定義及6條標準。可見,經過幾十年時間,美國對非市場經濟國家的標準是一以貫之,沒有什么松動的。

1.美標中的關鍵詞

美6條的主線是查驗企業是否受國家控制,能否“自由”地作出決策。包括貨幣是否可以自由兌換;勞資雙方能否自由地進行工資談判,通過談判確定工資標準;能否自由地設立合資企業或外資企業;政府對生產資料的所有、資源配置以及企業生產什么?生產多少?怎樣生產?怎樣定價等方面的控制程度等等。控制是自由的對立面,控制程度高了,自由就少了。這6條中,前3條是直接驗證企業的自由度的,第4、5條是從政府控制狀況來驗證企業自由度的。第6條沒有具體內容,規定得比較籠統。理解美6條的關鍵詞是“自由”二字。

2.美標中暗含的會計要求

單從這6條的字、詞、句意義上來考察,我們似乎找不到對會計標準方面的任何要求,這與歐5條明確要求使用“國際財務標準”不同。實際上這是一種誤讀和曲解。只要我們將這6條放在美國的反傾銷法背景中去考察,這種誤讀就會立即消除。

美國的反傾銷法是一個法律系統,不是專指一部法律。從美國反傾銷時所援引的法律看,它主要涉及到《1916年歲入法》的反傾銷部分;《1930年關稅法》;1997年4月美國商務部頒布的《關于執行烏拉圭回合協定的條例》以及其他相關規定和指南。對美國的這些與反傾銷相關的法條我們進行了認真的尋找,在字里行間確實沒有找到一處提到過必須使用什么會計標準。然而結合到具體法條的內容,你會感到它無時不在要求你使用可比的、可理解的、通用的會計準則。譬如,美國對正常價值認定有3種方法：即出口國國內市場銷售價格法,向第三國出口價格法和結構價格法。如果美國反傾銷當局認為涉案企業的產品價格是可信的就直接認定出口國國內市場的銷售價格為正常價值;如果他們認為其國內銷售價格不可靠,而向第三國出口的產品價格是可信的,那么他們就會間接認定向第三國出口的產品價格為正常價值;如果前述兩種方法都行不通,他們就會采用結構價格的方法來確定正常價值。

美國為什么會有3條方法認定正常價值,其根本的原因在于他們對出口國涉案企業所使用的會計標準暗含了具體要求。他們認為涉案企業所提供的會計證據符合其認可的會計原則就會采信,反之,則予以拒用。他們所使用的結構價格方法,就是美國會計模式中的會計方法。顯然,美6條不僅對涉案企業所使用的會計原則有要求,而且在實際操作中還特別傾向于使用美式會計原則。

比較一下歐盟與美國的反傾銷法,我們就會發現,美國的法典中對價格、成本等會計項目的規定要比歐盟的相關法條具體得多,詳細得多。不認清美國反傾銷法的這個特點,我們難免不上當。

對美6條中的最后一條,我們常常會忽略,因為該條沒有寫任何具體內容。不過,我們不要忘記“商務部認為合適的、其他需要考慮的因素”。看上去沒有具體內容的這一條,實際上包含很多內容。什么是“合適的、其他需要考慮的因素”,法條中并未作出界定,這使得美國商務部的主管官員有很大的自由裁量空間。他們自由裁量的空間越大,反傾銷應訴中的不確定因素就越多,我們對此越不能掉以輕心。

3.反傾銷調查問卷中的會計內容

市場經濟地位標準與反傾銷調查問卷有密切的關聯,其相互關系可以表述為：市場經濟地位標準是反傾銷調查問卷設計的靈魂,反傾銷調查問卷是市場經濟地位標準的載體。下面以美國反傾銷調查問卷C為例進行分析：

問卷C有兩種形式,即市場經濟國家反傾銷調查問卷與非市場經濟國家反傾銷調查問卷。我國涉案企業需要回答的是后一種問卷。

問卷C主要涉及以下幾類信息：

一般銷售信息,包括產品代號、銷售類型、客戶代號、銷售日期、銷售發票號碼、銷售發票日期、裝運日期、發送條款、數量、單價等等;產品的國際運費,包括內陸運費、倉儲費用、內陸保險費、報關費、國際運輸費、海運保險費、美國內陸運輸費、美國倉儲費、美國內陸保險費、其他美國運輸費用等等;退稅,包括原材料進口時繳納的關稅,制成產品后出口時所退回的關稅等等;與在美國經濟活動有關的銷售費用,包括廣告費、技術服務費等等。

C卷特別提到的注意事項是：如果涉案企業銷售給美國的產品既以出口價格計算,又以結構價格計算,這兩種計算方式必須單獨報表。

C卷的設置旨在了解輸美的涉案產品的銷售情況,以判定涉案企業對銷售確認,銷售費用的歸集與分配的方法是否恰當。進一步說這是美國反傾銷當局根據涉案產品在美國銷售的實際情況來審視涉案產品的出口價格與美式正常價值的異同的。銷售確認、銷售費用的歸集與分配都是會計方面的內容。除了問卷C外,其實問卷A、B、D、E等各部分的內容,也主要是會計方面的一些要求。從反傾銷調查問卷的視角反觀美6條,我們能更加清楚地看到美標對“普遍接受的會計原則”的強調,尤其是對美式會計原則的傾斜。

三、幾點結論

通過對歐標與美標的分析,我們可以得出以下幾點結論：

1.市場經濟地位標準,實質是一套“普遍接受的會計原則”體系。爭取市場經濟地位的應訴,主要是會計應訴,即以充足的、完整的會計信息證明應訴主體是在市場條件下自主經營的。

2.市場經濟地位標準是比較抽象、比較原則的。市場經濟地位申請表及反傾銷調查問卷則是非常具體的、非常翔實的。歐式的市場經濟地位申請表及反傾銷調查問卷是以歐5條的基本精神為指南設計的,美式的市場經濟地位申請表及反傾銷調查問卷是以美6條的基本精神設計的。在填制這些問卷時,如果我們站在其所制定的標準的視點上來審視需要填制的內容,就能把握住其真正的意圖,不被一些瑣碎的具體項目所迷惑,提高會計應訴的水平。

3.加速推進新會計準則的實施。我國2006年制定的企業會計準則,與國際會計準則的內容基本上接軌。如果我國企業使用這套新會計準則,必將提高我國涉案企業的會計應訴質量,提高獲得市場經濟待遇的成功率,提高反傾銷的勝訴率。

[1]《歐盟反傾銷條例》第2條第7款C項[EB/OL].Http：//www.hongjieer.blog.hexun.com/8319614-d.html.

[2]資料來源于http：//www.sinotf.com/GB/Risk/qingxiaofan/2007-12-26/155013jH 5F4456413212.htm l[EB/OL].

[3]郭道揚.會計史研究(第三卷)[M].北京：中國財政經濟出版社,2009.