法律制度變遷與會計科學理論的發展

黎精明

(武漢科技大學管理學院,湖北武漢430081)

法律制度變遷與會計科學理論的發展

黎精明

(武漢科技大學管理學院,湖北武漢430081)

本文系統地探究了法律制度變遷與會計科學理論發展之間的相互關系,研究表明,在法律制度變遷對會計科學理論發展產生積極能動影響的同時,會計科學理論發展又對法律制度變遷產生著重要的反向推動作用,從宏觀上看,這兩者始終是交叉影響和相互作用并基本同步地向前發展的。

法律制度;會計科學理論;變遷;發展

一、引言

經濟學中的制度是指：人為設定的、用來約束人與人之間行為關系的各種規則[1]。從制度的定義不難看出,制度本質上是一系列規則的集合,制度的目的在于約束和規范人的行為,以防止一種人的行為對他人利益造成損害,因此,我們可以說,制度是人類群體行為的必然要求和邏輯產物,如果地球上只有單一的個人或者只有少數幾個不發生任何聯系和影響的個人,那么,制度的存在絕對是多余的。制度是一個范圍非常寬泛的概念,它不僅包括了憲法、法律、政府行政規章、組織條例、書面合同等正式制度(或曰顯性制度),而且還包括了社會規范、慣例、道德準則等非正式制度(或曰隱性制度),從這個意義上說,法律包含于制度之中,它是一種成文的、具有強制性的顯性制度安排。事實上,史學家已經論證,法律是伴隨著階級的產生而出現的,它是統治階級用以維護其階級利益的基本工具之一[2]。因此,歷史地看,人類社會是先有制度(隱性)然后才有法律的,而作為非正式制度的社會規范、慣例等在人類文明的早期就已經存在,因此可以說,制度(含法律)伴隨著整個人類文明的歷史進程,這正如史學家所言：“整個人類文明進步史就是一部法律制度不斷建立和完善的歷史。”[3]

會計作為“會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作,實現對產權關系及價值運動過程及其結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動”[4],它一直伴隨著整個人類文明的歷史進程而存在。著名會計史學家郭道揚教授把人類會計思想的“第一歷史起點”的形成確定在舊石器時代的中晚期,在這“第一歷史起點”的支配下,人類較好地解決了“種的繁衍”問題,從而使人類從生存危機中擺脫出來,因此,最初的原始計量記錄方法是人類史前時期最偉大的一項發明創造[5]。因此,我們可以認為,人類的會計思想、會計行為乃至會計科學的發展同樣伴隨著人類文明進步的全過程。

由此不難看出,人類發展的歷史進程同時伴隨著法律制度的變遷和會計科學的發展,且后兩者無疑也是人類文明進步的重要標志,因此,我們有理由相信,在漫長的發展演進過程中,法律制度變遷和會計科學理論發展之間存在密切的交叉影響和相互作用關系,進而實現兩者由低級到高級的螺旋式發展運動,探索兩者間的這種影響和作用關系正是本文研究的目的之所在。

二、法律制度變遷對會計科學理論發展的能動影響

會計是基于一定的環境條件而存在的,或者說,會計是特定歷史環境條件的產物。在構成會計環境的諸多因素中,法律制度環境始終是其中最重要的環境因素之一,因此,法律制度的變遷無疑會對會計科學理論的發展產生重要的影響。

(一)法律制度變遷為會計科學理論發展準備了實踐環境

會計科學理論發展必然受到會計實踐發展的影響,這已成為學界共識,這也是馬克思的理論源于實踐并反作用于實踐的辨證思想在會計學發展中的具體體現。會計實踐和其他實踐一樣,它也是一定環境條件下的行為選擇。歷史地看,法律制度變遷的過程本質上是對既有法律制度揚棄的過程,或者說是既有法律制度的不斷完善和新法律制度不斷產生的過程。毫無疑問,在這個過程中,法律制度(尤其是經濟方面的法律制度)的每一次調整和完善都會一定程度地導致會計實踐環境的改變,而這種環境的改變必然會導致新的經濟現象和經濟問題的出現。而會計從它產生伊始就是以實現對經濟的有效反映和控制為目標的,面對因法律制度變化所導致的新的經濟環境,會計實踐如何繼續發揮其反映和控制職能?這既是會計工作無法回避的實踐性問題,也是推動會計科學理論發展的動力之所在,在人類巨大的集體智慧以及鍥而不舍的追求下,最終會在會計實踐上妥善解決上述問題,而對這些實踐經驗的長期積累、總結和歸納并上升到理論高度,即產生與新的環境相適應的會計理論。

上述有關法律制度變遷通過影響會計實踐環境進而促進會計科學理論發展的作用機制得到了諸多會計史料的證實。如18世紀中葉到19世紀中葉英國產業革命的爆發導致了社會經濟結構的深刻變化,這種變化使機器化大工業生產不僅必要而且可能,正是在這種背景下,英國于1884年頒布了第一部現代意義上的《公司法》,該法的頒布施行,直接導致了企業組織形式由傳統的獨資企業、合伙制企業等非公司制形式快速轉變為以公司制為代表的企業組織形式。到19世紀中葉,股份有限公司已經成為英國占支配地位的企業組織形式,而由《公司法》頒布所導致的企業組織形式的根本性變化不僅導致了企業會計核算對象的改變,而且它使會計實踐面臨著許多新情況和新問題,如經營權和所有權的分離、委托代理關系的大量涌現、對會計信息的關注度空前提高,如此等等。會計實踐工作如何有效地應對這些新情況和新問題?正是為了在股份公司生產經營比較復雜的條件下,把一定期間內實現的收入和相關成本有根據地進行配比并正確確定分期損益,而有效地解決這些新情況和新問題,從而促使了收入實現理論、折舊理論、權責發生制理論、跨期收支攤配理論等新會計理論的出現。此外,也正是由法律制度變遷以及所出現的一系列新的經濟現象,客觀上對公司治理工作提出了更高的要求,使許多新的治理問題超出了簿記學所研究的范圍,進而實現了簿記學向現代意義會計學的真正轉變,這種轉變又是以英國及其他主要發達國家《公司法》的不斷修訂完善為法律基礎的。

“在對會計世界發展變化的認識方面,人類的會計思想通常滯后于會計環境改變所帶來的變化”[6]。而法律無疑是會計思想演進的重要制度環境之一,因此,從這個層面上說,正是由于法律制度的變遷導致了會計思想的變化,而會計思想的變化又導致了會計實踐和會計行為的變化,而將這種實踐成果上升到理論高度即體現為會計理論的發展和創新。

(二)法律制度變遷為會計科學理論的確立、鞏固和推廣提供了根本保證

理論因能指導實踐并為實踐所證實而具有價值,換言之,理論因為能更好地指導人們的實踐從而為人們帶來正的效用而為人們所接受和認可。但是,就理論本身而言,它的確立、鞏固乃至推廣本身不具有強制性,它完全可能因人為的阻滯而延緩甚至停止上述進程,如歐洲中世紀教會對天文學、物理學、哲學等科學理論發展的阻礙就是最好的例證。相比之下,法律制度具有強制性和巨大的實施力,因此,科學的會計理論若能得到法律的認可甚至本身就成為法律,那么,不僅可以增強會計理論本身的權威性,而且它的確立、鞏固和推廣進程比自我擴散將會迅速得多。事實上,在許多情況下,法律制度確實為會計科學理論的發展提供了根本保證。如1921年美國《預算與會計法案》的頒布實行,不僅直接導致了預算會計理論的創立,而且有關預算法律體系的修改完善過程本身就為預算會計學的發展從必要性上提供了強有力的保障;再如我國1993年通過對《會計法》第二條的修正,把立法的約束對象由原來主要是國有企業擴大到所有類型的企業以及政府與非營利組織,這種法律規定為統一會計制度理論、會計控制論在我國的鞏固和推廣提供了有力的保障。

在會計科學理論中居于核心地位的簿記理論,它的確立和推廣自始至終都得到了相關法律制度(尤其是商法)的保障。如以1494年《簿記論》的問世作為專門而系統的簿記理論的歷史起點來考察,簿記理論在歐洲大陸發展和推廣的過程,也是歐洲商法從產生到發展再到內容系統化的過程,在這個過程中,商法不僅對簿記理論發展的既有成果進行了確認,而且為簿記理論的繼續深入發展提供了法律保證。法國從1673年3月頒布商事王令(世界上最早的商法),到1807年拿破侖一世頒布商業法典,其中都系統地體現了簿記的內容;德國在1794年的普通法中明確了商事法規的內容,隨后于1861年制定單行的普通商業法典,1900年通過了最終修定的新的商法,其中進一步突出了有關簿記方面的內容;英國在1854年頒布公司條款法案,1862年頒布公司法,1890年頒布合伙法,1894年頒布破產法等,對簿記方面的理論成果都進行了更明確的規定。此外,在19世紀末,日本參照歐洲的做法,也幾經修定頒布了商法,在商法中也對商業帳簿設置及交互計算作出了比較具體的規定。進入20世紀后,主要的經濟發達國家又試圖通過立法來解決會計規范問題,從而確保會計信息的真實性和有效性,并最終為會計信息的決策有用性提供根本保障。因此可以說,現代會計理論的發展是以法律制度的變遷為前提的,適時的經濟法律的出臺不僅將已有的成熟的會計理論上升到了法律的高度,從而為宏觀經濟的有序運行提供基礎保障,而且也為會計理論的持續發展指明了方向,或許,這正是20世紀會計科學理論發展成就超越以往任何世紀的真正原因。

(三)法律制度變遷為會計科學理論突變提供了能量

從發展的基本規律來看,會計科學理論的發展和其他任何事物的發展一樣,也是漸變和突變的統一體、量變和質變的交互物。也就是說,會計科學理論的發展從形式上看是一種離散的間或現象,但是,從上一種理論出現到下一種理論出現的過程,又是連續的會計實踐活動及其經驗積累的過程,這種積累過程是一種量變過程,而新的會計理論的創立或出現是一種質變過程。按照哲學辨證思想,漸變到一定時候,或者說量變積累到一定程度,就必然會發生質的突變,但是,突變具體發生在什么時候卻具有極大的偶發性和不確定性,特定的誘因通常可以成為“壓垮駱駝背的最后一根稻草”,為這種突變提供充足的能量。事實上,法律制度在會計科學理論發展中往往扮演著“最后一根稻草”的角色。

如在2002年以前,美國存在嚴重的會計及財務舞弊現象,在這一背景下,以“規則”為基礎的會計準則受到了會計信息使用者的廣泛批評和強烈指責,這意味著以“規則”為基礎的會計準則已經降低了會計信息本應有的功能和質量,損害了會計信息使用者的權益,打擊了投資者的信心,因此,以“規則”為基礎的會計信息必須而且必然作出調整和改變,但是,對于它應該或將會在何時發生改變的問題卻具有很大的不確定性,而以安然公司破產案為導火索的美國《薩班斯——奧克斯利法》(SOX法案)的通過,責成美國證券交易委員會對會計準則的基礎進行研究,從而直接導致了以“規則”為基礎的會計信息體系向以原則為基礎的會計信息體系的轉變,而SOX法案的頒布施行無疑是導致這一理論體系發生這種突變的直接推動力。

綜上所述,我們不難看出,法律制度不僅為會計科學理論的發展準備了實踐環境,從而為會計科學理論的誕生創造了條件,而且它還為會計科學理論的形成乃至鞏固和推廣提供了根本保證,為會計科學理論在實踐中產生效用提供了制度性保障,更重要的是,法律制度通常還在會計理論從既有到高級的發展演進中起到“關鍵一擊”的作用,從而為會計理論的突變和高級化提供能量,這些作用環節構成一個整體,所反映出來的便是法律制度變遷對會計科學理論發展的能動影響過程和作用機理。

三、會計科學理論發展對法律制度變遷的反向作用

在法律制度變遷對會計科學理論發展產生能動影響的同時,會計科學理論并非完全處于從屬和被動的地位,相反,它會對法律制度產生積極而重要的反向影響和作用,進而促進法律制度的調整和完善,且這種反作用伴隨著法律制度(尤其是經濟方面的法律制度)變遷的全過程。

(一)會計科學理論的發展使現行法律制度的缺陷得以顯露

法律制度作為由統治階級所發布的強制執行的規則的集合,它總是特定歷史環境條件的產物。一般而言,任何法律制度的出臺都是基于對當時經濟、政治、人文等環境的系統研究和深入分析后制定的,所以它總體上是與當時的環境條件相適應的。但是,由于環境的動態性和不確定性,導致既有的法律可能會隨著環境條件的改變而與新的環境條件變得不相適應,或者,由于法律制度本身的契約性和契約的不完全特征,所以法律制度永遠都無法達到極盡完善的地步,這就決定了任何法律制度都具有其固有局限或缺陷,并且,隨著環境條件的改變,這種缺陷通常會日益嚴重。但是,法律制度的這種缺陷通常是隱性的,或者說,它的反映方式通常是零星和表面化的,而法律制度缺陷的這種若隱若現的分散化呈現方式通常使人們很難系統地抓住問題的主要矛盾,把握住法律制度的主要缺陷,這將為法律制度的改進和完善帶來諸多不便。而會計科學理論的發展通常可以使現行法律制度(尤其經濟方面的法律制度)的缺陷得以充分顯露,甚至從理論上對現行法律制度進行否定,從而為法律制度的改進和完善提供明確的方向。

在新中國《會計法》的發展歷程中,會計科學理論在這方面所起的作用是非常明顯的。如在改革開放之前,我國實行的是高度計劃型的經濟體制,與之相適應,會計理論與會計實踐工作基本都是采用蘇聯模式,在這一時期,會計的主要職能是“反映”,而決策和控制是政府機關的職責,所以,在這種經濟環境下,進行會計立法無明顯的必要性和緊迫性。隨著十一屆三中全會所掀起的改革浪潮,我國的會計理論研究也呈現出空前活躍的態勢,在會計基本準則、會計工作的重要地位、會計治理體制的基本架構、會計監督體系等方面形成了系列理論研究成果。這些成果從理論上論證了會計在我國經濟建設中的重要地位,從而為我國《會計法》立法議程的正式啟動提供了基本的理論依據,為新中國歷史上第一部《會計法》在1985年的正式產生發揮了重要作用。該法的重要歷史意義在于：第一,它明確了會計工作的基本準則,首次以法律的形式確立了會計工作在經濟活動中的重要地位;第二,它確立了“統一領導,分級治理”的會計治理體制,創建了我國“政府主導型”會計治理體制的基本構架;第三,它明確了會計工作人員和會計業務在經濟治理活動中的地位和作用,為會計職能作用的有效發揮創造了條件;第四,它確立了政府監督、單位內部監督和社會監督三位一體的會計監督體系,為規范會計行為、有效發揮會計職能作用提供了重要保障。應該說,1985年會計法與當時我國以計劃經濟為主、以市場經濟為輔、計劃與市場并存的經濟建設指導思想是基本相適應的。但是,隨著我國經濟體制改革不斷深入和會計理論研究的快速發展,1985年《會計法》主導下的我國經濟運行過程中的問題不斷顯露。如在承包制和股份制下,由于道德風險和信息不對稱,導致國有資產流失現象嚴重,經營者篡改會計信息、調節利潤現象普遍;《會計法》主要適用于國有企業,給非公有制企業留下了法律約束真空;政府亂收費、亂攤派現象嚴重,等等。正是在這種背景下,我國會計理論工作者對會計角色問題進行了系統研究和深入思考,從而形成了有關會計職能論、會計控制論方面的系列理論研究成果,這些成果從理論高度反映了1985年《會計法》所存在的缺陷和問題,從而為1993年我國《會計法》的第一次修訂指明了方向,這次會計法所作的17處修改,基本都是圍繞企業主體下的會計職能的完善展開的。1993年修改后的會計法在一定時期內較顯著地改善了我國的會計工作環境,促進了我國經濟的發展。但是,與我國全面建設社會主義市場經濟的背景同步的、圍繞會計信息質量問題形成的系列會計理論研究成果,又促使了我國1999年圍繞會計信息質量的改善和提高問題進行了《會計法》的第二次大規模修訂。可以預見的是,隨著我國會計理論研究的不斷發展和我國經濟環境的變化,未來《會計法》還會繼續進行修訂和完善,因為這是會計科學理論不斷發展的背景下現行法律制度缺陷被暴露后的必然選擇。

(二)會計科學理論發展為法律制度紛爭的解決提供了支持

法律制度因為在其轄區內具有普適性和權威性進而對轄區內不同利益主體會產生直接而深遠的影響,因此,幾乎所有的法律制度在制定時都需要在預期受規范者間進行充分的討論和醞釀,以便達到公平、正義、效率之目的。有些法律制度在制定過程中比較容易為多數人接受并達成一致和共識,但有些法律制度在這個過程中可能會存在嚴重的分歧和論戰,甚至進入勢均力敵的紛爭狀態。在這個過程中,如果純粹從法律和制度的角度去尋求解決之道,通常可能無法定奪,或者一方很難說服另一方,但是,如果能從會計的視角去尋求理論支持,為紛爭焦點提供另類論證,不失為解決法律制度紛爭、化解膠著狀態的蹊徑。在這方面,典型的例證當屬會計科學理論在解決《物權法》紛爭過程中所起的作用了。我國物權法早在1993年就列入全國人民代表大會立法計劃,并于1998年開始準備草案,2001年底正式對外征求意見,由于在征求意見過程中發生了嚴重的歧見和爭論,因此,物權法草案曾于 2002年 12月至2006年10月間先后進行了6次審議和修改,最終于2007年3月16日在十屆全國人大五次會議上表決通過。物權法可能是迄今為止我國立法史上最具爭議的法案之一,而爭論的焦點主要集中在兩個方面：①私產入憲與國資流失的關系問題;②物權法究竟是保護富人的利益還是幫助普通人維權的問題。由于爭論的雙方不乏我國法學界、經濟學界的資深專家,且兩派都論證充分、勢均力敵,面對這種嚴重的紛爭和徘徊不前的立法進程,最終的解決之道就來自會計學中的產權配置理論。該理論認為,物權法本質上是產權法的范疇,其關鍵作用在于對產權進行清晰界定和維護,從而可以改善和優化整個社會的產權配置,進而提高效率,而產權的清晰化反而有利于抑制國有資產的流失,防止渾水摸魚的現象發生;對于物權法是在維護富人還是在維護窮人的問題,這其實并不重要,重要的是無論是對于富人還是窮人,產權的明晰都是必要的。這一理論的引入,為解決物權法制定過程中的紛爭提供了有效的工具,從而為歷時6年的馬拉松式的立法論戰劃上圓滿句號起到了決定性作用。

事實上,會計科學理論不僅可以為一國或一地區范圍內法律制度制定過程中紛爭的解決提供工具,它也可以為不同國家或地區之間法律制度紛爭的解決提供支持。如不同國家的法律或制度對于會計國際協調或趨同的態度是不同的,不同國家或地區間甚至存在相互抵觸和對立的情況,而統一會計制度理論卻為這種歧見的化解提供了有益的支持,這也為 IASB(International Accounting Standard Broad,國際會計準則理事會)工作的開展和推進提供了重要的幫助。

(三)會計科學理論發展為法律制度創新提供了條件

如上文所言,法律制度的基本功能在于規范和約束。那么,為什么社會需要法律制度的規范和約束呢?或者說,利用法律制度進行規范的目的何在呢?這一問題的答案不外乎效率和公平,也就是說,法律制度的重要功能就是通過影響社會資源配置或人的行為,進而使效率和公平實現某種程度的組合。當然,在不同的歷史環境條件下,法律制度對于效率和公平問題追求的側重點通常會有所不同,有些法律制度可能更重視效率,而有些法律制度可能更強調公平。一般地說,對“效率”的評價具有更大的客觀性,而“公平”問題更多的是利益相關者的主觀感受,但是,無論是效率問題還是公平問題,無論是客觀評價還是主觀感受,都離不開“評價”問題,對效率和公平的“評價”越準確,那么,圍繞效率和公平改進目標所采取的行為通常越具有針對性,從而使法律制度規范的目標能夠更好地實現。而作為以“計量”、“記錄”見長的會計科學理論,從它誕生之日起,就在評價與計量問題上具有得天獨厚的優勢,這種優勢不僅使法律制度對效率和公平追求目標能得到更好的實現,而且也為法律制度的創新提供了優越的條件。

經濟法制作為經濟行為的規則最初也是以國家的強制力來推行的,并且它一開始便以維護私有制與國家財政收支方面的條款作為其重要內容。集中到財權方面考察,無論奴隸制時代的《漢謨拉比法典》、《羅馬法》,還是中世紀的日耳曼法及法蘭西、英吉利王國的法制,在這方面都明顯地存在著一致性。至近代,“資產階級國家的憲法既以更高的原則明確了維護業主權益的精神,又同時對國家預算收支予以更嚴格的法律保障及監督,從而把國家財稅問題與公司權益問題統一起來。如英國逐步完善起來的財產法、契約法,以及侵權行為法都明確體現了保障國家權益與業主權益的精神”[7]。上述所有的立法,無不是以當時會計(或簿記)理論對經濟業務的“準確”計量為基礎的,或者說,無不是以當時先進的會計(或簿記)計量或記錄結果為基礎的。事實上,會計科學理論在“計量”、“記錄”或“評價”方面每次重大發展之后,緊接著往往會有現行法律制度的調整或新法律制度的推出,這種現象本身就是會計科學理論發展引致法律制度創新的證據。

綜上所述,會計科學理論在受到法律制度變遷影響的同時,它也會對法律制度變遷施加積極的反向作用,這種作用的基本原理在于：會計科學理論發展使現行法律制度的缺陷得以集中、準確地顯露出來,這正是現行法律制度需要改進或創新的地方,而在這種改進或創新過程中,難免會出現法律制度的紛爭甚至沖突,此時,會計科學理論的發展又可以為這種紛爭的解決提供支持,進而以其得天獨厚的“計量”優勢為法律制度的創新提供條件和支持。

四、結語

法律制度變遷和會計科學理論發展伴隨著整個人類文明的歷史進程,在這個過程中,兩者會發生密切的交叉影響和相互作用。一方面,法律制度通過為會計科學理論發展準備實踐環境,從而為會計實踐上升到會計科學理論,并進而得到鞏固和推廣提供根本保證,從而為會計成為科學并在實踐中產生效用提供制度性保障,同時,法律制度也為會計理論的突變和高級化進程提供了關鍵性能量;另一方面,會計科學理論的發展又使現行法律制度的缺陷得以準確、集中地顯露,從而為法律制度的改進指明方向,同時,它又為法律制度改進中可能出現的紛爭解決提供相應的支持,進而為法律制度創新提供相應的條件。總之,法律制度變遷的過程和會計科學理論發展的過程是互為條件和互為因果的,不僅法律制度嚴重落后或超越會計科學理論發展水平 的情況不可能發生,而且會計科學理論嚴重滯后或超前于法律制度的情況同樣不可能出現。因此,會計工作者和法律工作者要相互關注對方領域的發展動向和發展水平,從而為法律制度和會計科學理論交叉融合和協調發展提供有益的支持。

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Evolution in legal system and development of accounting science theories

Li Jingming
(College of Management,Wuhan University of Science and Technology,Wuhan 430081,China)

This article investigates systematically the relationship between the evolution of legal system and the development of accounting science theories.It shows that,while the evolution of legal system has positive,dynamic impact on the development of accounting science theories,the development of accounting science theories,in turn,has an important influence on the evolution of legal system.Seen macroscopically,the two are interrelated and interact on each other,moving forward side by side.

legal system;accounting science theory;evolution;development

F230;D90-052

：A

：1009-3699(2011)02-0188-05

[責任編輯 彭國慶]

2010-06-02

教育部人文社會科學研究基金資助項目(編號：08JC630061);武漢科技大學教學研究基金資助項目(編號：2009060)

黎精明(1975-),男,湖北通城人,武漢科技大學管理學院副教授,中南財經政法大學博士生,主要從事財務管理研究.