遞延所得稅資產核算之我見

張輝

遞延所得稅資產核算之我見

張輝

遞延所得稅資產是指由于當期資產賬面價值小于其計稅基礎，或當期負債賬面價值大于其計稅基礎，而產生的遞延到以后各期繳納的稅款。亦即，企業根據可抵扣暫時性差異及適用稅率計算影響未來期間應交所得稅的金額。資產賬面價值與其計稅基礎形成差異不同，負債的賬面價值與其計稅基礎形成差異不同，遞延所得稅資產的來源也就不同。本文擬就不同來源形成遞延所得稅資產的核算談一點粗淺之見。

一、合并報表編制抵銷分錄產生的遞延所得稅資產

母公司編制合并報表時，由于抵銷資產因內部交易虛高的賬面價值導致低于其計稅基礎差額，產生可抵扣暫時性差異故而產生遞延所得稅資產。

【例1】12月31日，母公司S公司以300萬元價格將其生產的產品銷售給P子公司，其銷售成本為270萬元，因該企業內部交易實現利潤30萬元。P公司購買該產品作為固定資產使用，按3年采用直線法計提折舊，預計凈殘值為零。抵消分錄如下：

借：營業收入 3000000

貸：營業成本 2700000

固定資產——原價 300000

同時，計算遞延所得稅資產

借：遞延所得稅資產 65000

貸：所得稅費用 （300000×25%）65000

二、資產負債表日后事項轉回的遞延所得稅資產

資產負債表日后事項是指原或有負債產生的遞延所得稅資產因為轉為現實的負債而轉回的遞延所得稅資產。

【例2】A公司于2008年10月5日狀告B公司在市場上銷售的商品侵犯了其知識產權，并要求B公司賠償800萬元損失金額。B公司的專業人士認為，這一經濟事項很可能導致A公司經濟利益流出企業，并于2008年12月31日確認了一項600萬元的預計負債金額。2008年資產負債表日，法院正在審理該事項。2009年2月25日，法院宣告B公司賠償A公司800萬元損失金額，A公司收到B公司支付的賠償款項。A公司于2009年3月15日完成2008年度所得稅匯算清繳工作，B公司所確認的預計負債金額不允許在所得稅前扣除，以后實際支付的賠款金額可以在所得稅之前扣除。A公司與B公司的所得稅率均為25%，提取盈余公積的比例均為10%，編制B公司的會計分錄。

B公司：

（1）支付賠償款

借：以前年度損益調整 2000000

貸：其他應付款——A公司 2000000

借：預計負債 6000000

貸：其他應付款——A公司 6000000

借：其他應付款——A公司 8000000

貸：銀行存款 8000000

（2）調整應交所得稅和遞延所得稅資產

借：應交稅費——應交所得稅

（2000000×25%）500000

貸：以前年度損益調整 500000

借：應交稅費——應交所得稅 1500000

貸：以前年度損益調 1500000

借：以前年度損益調整 1500000

貸：遞延所得稅資產 1500000

（3）結轉以前年度損益調整

借：利潤分配——未分配利潤 1500000

貸：以前年度損益調整 1500000

或有事項產生的預計負債賬面價值大于計稅基礎的差額，形成遞延所得稅資產。

【例3】甲股份有限公司是生產并銷售A產品的企業，2001年度第一季度，共銷售A產品60000件，銷售收入為360000000元。根據公司的產品質量保證條款，該產品售出后一年內，如發生正常質量問題，公司將負責免費維修。根據以前年度的維修記錄，如果發生較小的質量問題，發生的維修費用為銷售收入的1%；如果發生較大的質量問題，發生的維修費用為銷售收入的2%。根據公司技術部門的預測，本季度銷售的產品中，80%不會發生質量問題；15%可能發生較小質量問題；5%可能發生較大質量問題。

360000000×（0×80%+1%×l5%+2%×5%）=900000（元）

甲公司2001年度第一季度實際發生的維修費為850000元，“預計負債——產品質量保證”科目2000年末余額為30000元，遞延所得稅資產為7500元。

2001年度第一季度，甲公司的賬務處理如下：

（1）確認與產品質量保證有關的預計負債：

借：銷售費用——產品質量保證 900000

貸：預計負債——產品質量保證 900000

（2）發生產品質量保證費用（維修費）：

借：預計負債——產品質量保證 850000

貸：銀行存款或原材料等 850000

“預計負債——產品質量保證”科目2001年第一季度末的余額為：

900000-850000+30000＝80000（元）

遞延所得稅資產為80000×25%-7500=12500元

借：遞延所得稅資產 12500

貸：所得稅費用 12500

四、計提資產減值準備或公允價值低于其計稅基礎產生遞延所得稅資產

企業在計提資產減值準備時，或者企業資產按公允價值計量，可能致使其資產賬面價值低于其計稅基礎產生遞延所得稅資產。

【例4】假定A公司20×5年12月31日庫存W型機器12臺，成本（不含增值稅）為372萬元，單位成本為31萬元。該企業所得稅稅率為25%。

20×5年11月1日與B公司簽訂的銷售合同約定，20×6年1月20日，A公司應按每臺30萬元的價格（不含增值稅）向B公司提供W型機器12臺。

A公司銷售部門提供的資料表明，向長期客戶——B公司銷售的W型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺；向其他客戶銷售W型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。

20×5年12月31日，W型機器的市場銷售價格為32萬元/臺。

在本例中，能夠證明W型機器的可變現凈值的確鑿證據。（1）A公司與B公司簽訂的有關W型機器的銷售合同；（2）市場銷售價格資料；（3）賬簿記錄；（4）A公司銷售部門提供的有關銷售費用的資料等。

根據該銷售合同規定，庫存的12臺W型機器的銷售價格全部由銷售合同約定。在這種情況下，W型機器的可變現凈值應以銷售合同約定的價格30萬元/臺為基礎確定。W型機器的可變現凈值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（萬元）低于W型機器的成本（372萬元），應按其差額13.44萬元計提存貨跌價準備（假定以前未對W型機器計提跌價準備）。

根據以上分析計算結果，作出會計處理如下：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備 134400

貸：存貨跌價準備 134400

因存貨的賬面價值為3720000元-134400元，即3585600元，計稅基礎為3720000元，可抵扣暫時性差異為134400元。按25%計算遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產 33600

貸：所得稅費用 33600

（作者單位：微山縣審計局）