對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的思考

李新民

對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的思考

李新民

一、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)

一般認(rèn)為，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)有二：一是資產(chǎn)新定義，二是謹(jǐn)慎性原則。依據(jù)資產(chǎn)的新定義，資產(chǎn)是過去的交易事項(xiàng)形成并由企業(yè)控制或擁有的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。因此，依據(jù)資產(chǎn)的新定義，企業(yè)對(duì)預(yù)期不能使企業(yè)受益的待攤費(fèi)用應(yīng)一次攤銷，不再作為資產(chǎn)處理，對(duì)待處理財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表前轉(zhuǎn)銷，也不再作為資產(chǎn)核算，同樣，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的金額（市價(jià)、可回收金額、可變現(xiàn)凈值）小于原資產(chǎn)賬面成本的差額不再在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為資產(chǎn)，而作為資產(chǎn)減值損失，可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍及特點(diǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）明確規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。新準(zhǔn)則實(shí)際規(guī)范的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他適用的資產(chǎn)（如探明的礦區(qū)權(quán)益的減值）。特別規(guī)定的減值處理，主要是指存貨、以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理，應(yīng)分別適用其各自規(guī)范的準(zhǔn)則。

新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)就是除特殊資產(chǎn)項(xiàng)目（如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等）外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。原會(huì)計(jì)制度和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回）。就我國實(shí)際執(zhí)行的結(jié)果看，允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定被濫用了，很多企業(yè)將資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作為操縱損益的一種手段。

三、新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組以及資產(chǎn)組組合的概念

新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組以及資產(chǎn)組組合的概念。對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組概念首先要符合“資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)要素的定義；其次，資產(chǎn)組對(duì)于其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入考慮了相關(guān)性的因素，指出必須相關(guān)于某一些資產(chǎn)（組成最小資產(chǎn)組合）而獨(dú)立于其他資產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定很重要，因?yàn)楫?dāng)有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。然而，企業(yè)并不一定能夠?qū)λ袉雾?xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)。此時(shí)，就應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

四、資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定

1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)減值有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：①永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)在可預(yù)見的未來不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值與永久減值進(jìn)行判斷。②經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值。它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價(jià)值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作。③可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。

2.資產(chǎn)減值的認(rèn)定。資產(chǎn)減值的認(rèn)定分為兩個(gè)步驟。第一步是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額，即進(jìn)行減值測(cè)試。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定減值損失；否則，不應(yīng)當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)減值的跡象有內(nèi)部跡象和外部跡象。內(nèi)部跡象如毀損、閑置或準(zhǔn)備重組等，這些跡象外界幾乎無法觀察到，純粹由企業(yè)根據(jù)自身掌握的信息來判斷。外部跡象如市價(jià)大幅下跌、設(shè)備老舊、環(huán)境法律限制等，這些跡象相對(duì)容易觀察。

在對(duì)減值認(rèn)定的時(shí)間上，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。說明了企業(yè)只要對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表（不僅僅是年報(bào)，還包括企業(yè)對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)），就應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計(jì)提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報(bào)、半年報(bào)不計(jì)提減值準(zhǔn)備而在年底一次計(jì)提減值損失的現(xiàn)象。這一規(guī)定有利于投資者根據(jù)季報(bào)、半年報(bào)判斷上市公司的年度經(jīng)營情況。

五、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量

當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，必須估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高決定的。然后再比較可收回金額與賬面價(jià)值。當(dāng)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)資產(chǎn)就發(fā)生了減值。所以，只要公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中有一個(gè)超過資產(chǎn)的賬面價(jià)值就表明資產(chǎn)沒有減值，也就沒必要估計(jì)另一項(xiàng)金額，從而可以節(jié)約成本和工作量。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于可收回金額的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”的概念，對(duì)于資產(chǎn)公允價(jià)值、處置費(fèi)用以及現(xiàn)值估計(jì)計(jì)算提供了較為詳細(xì)的規(guī)范，便于實(shí)務(wù)操作。比如“公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額”這一規(guī)定，就指出了計(jì)量的順序：首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額確定；其次，不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。且資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。再次，在不存在銷售協(xié)議和活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。對(duì)于該凈額的確定，準(zhǔn)則規(guī)定可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。若企業(yè)按上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。新準(zhǔn)則對(duì)于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的表述同樣便于實(shí)務(wù)操作，而且明確規(guī)定了建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。除非企業(yè)管理層能證明更長期間是合理的，則可以涵蓋更長期間。因此在對(duì)5年以后的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)時(shí)，所使用的增長率不應(yīng)超過企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)品的市場(chǎng)所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率。這樣既體現(xiàn)了穩(wěn)健性的原則，同時(shí)還限制了管理層對(duì)減值的隨意處理，從而在一定程度上限制了盈余管理。

六、資產(chǎn)減值在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露

在資產(chǎn)減值的披露方面，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以“資產(chǎn)負(fù)債表”附表的形式，在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”單獨(dú)披露，包括：各減值準(zhǔn)備的年初金額；與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息，一是當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額；計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；分部報(bào)告當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。二是發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額、可收回金額的確定方法。三是當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等信息；當(dāng)商譽(yù)的全部或部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例不重大時(shí)，應(yīng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額；資產(chǎn)減值的年末金額。

（作者單位：新疆石河子133團(tuán)機(jī)關(guān)紀(jì)委監(jiān)察科）