財務(wù)報表審計中對舞弊風(fēng)險因素的考慮

蘆雅婷 張鳳麗

財務(wù)報表審計中對舞弊風(fēng)險因素的考慮

蘆雅婷 張鳳麗

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》中第十二條中提到舞弊發(fā)生通常涉及的因素有：（1）動機或壓力；（2）機會；（3）借口。這表明我國在最新頒布的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中引入了由美國舞弊會計學(xué)家W·斯蒂文·愛爾伯萊切于1995年提出的“舞弊三角理論”。他認為，舞弊是由壓力、機會與自我合理化這三個因素構(gòu)成，它們都是必要并且相互關(guān)聯(lián)的，缺少了任何一個因素都不可能真正形成企業(yè)舞弊。審計準則同時要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)時必須考慮舞弊風(fēng)險因素的存在對評估重大錯報風(fēng)險可能產(chǎn)生的影響。所以注冊會計師須以其職業(yè)判斷能力去識別被審計單位可能存在的舞弊。本文擬從舞弊三角理論的舞弊風(fēng)險因素入手，探討注冊會計師在遇到哪些情形時需要考慮被審計單位存在舞弊的可能性。

一、“動力或壓力”風(fēng)險因素的角度

舞弊者具有舞弊動機或壓力是舞弊發(fā)生的首要條件。約瑟夫·T.威爾斯（JosephT.Wells）說，財務(wù)報告舞弊并不是始于管理層的不誠實，而是源于某種環(huán)境，而這種環(huán)境存在兩個特征：一是激進的財務(wù)業(yè)績目標；二是目標若未實現(xiàn)將視為不可寬恕。因此注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)評價被審計單位的管理層是否處于這樣的環(huán)境當(dāng)中，如果被審計單位存在如下的“動機或壓力”，就必須考慮其存在舞弊的可能性。

1.管理層的個人利益受到企業(yè)財務(wù)業(yè)績的影響

如果被審計單位的薪資制度里規(guī)定管理層的報酬中有相當(dāng)?shù)囊徊糠郑ㄈ绐劷稹⒐善逼跈?quán)）取決于企業(yè)當(dāng)年的財務(wù)業(yè)績指標（如股價、利潤等）是否達到預(yù)期目標，或者被審計單位高層管理人員的聘用、晉升采用的是以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的評價措施。這些看似能夠提升員工積極性的激勵措施可能導(dǎo)致企業(yè)管理者為了獲取績效報酬，得到提拔而利用各種手段實施財務(wù)舞弊去掩蓋其經(jīng)營不善，甚至是經(jīng)營失敗。

2.財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅

如果被審計單位在政治經(jīng)濟環(huán)境不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)，或是被審計單位所處的行業(yè)是一個夕陽產(chǎn)業(yè)，市場對此類產(chǎn)品的需求在大幅下降，產(chǎn)品過時難以應(yīng)對技術(shù)變革，亦或是被審計單位經(jīng)營活動難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，嚴重或持續(xù)虧損而可能面臨破產(chǎn)。這些不利的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況和被審計單位運營狀況都使財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅，管理人員無形中產(chǎn)生了壓力，提供了舞弊的動機。

3.管理層為了滿足特定要求而承受過度壓力

如果被審計單位期望今年能夠上市成功而達到融資的需求，或是被審計單位已是上市公司但有募集更多資金的需求，而證券法對公司首次發(fā)行股票有三年連續(xù)盈利的標準，上市公司取得配股或增發(fā)新股的資格，其平均凈資產(chǎn)收益率達到10%（且每年不低于6%）的規(guī)定，所以當(dāng)被審計單位有融資的要求時，管理層就有對財務(wù)數(shù)據(jù)進行粉飾的動機。

再如被審計單位作為上市公司去年已經(jīng)虧損，或是已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，就存在為了避免被特別處理（ST）或是被摘牌退市（PT），處于盈虧臨界點附近的被審計單位管理層在巨大的壓力下粉飾報表的可能。

4.承受過高的財務(wù)或經(jīng)營指標的壓力

如果通過詢問銷售人員了解到被審計單位下達的銷售指標是難以完成的，或是被審計單位的治理層為管理層設(shè)定了過高的利潤指標，公司員工因為這不可能完成的任務(wù)而無形中產(chǎn)生了舞弊的動機，他們會選擇更有利于自己的方式來報告業(yè)績，公司管理層也會因為這不可能完成的目標，而通過虛報利潤來夸大自己的經(jīng)營能力。

二、“機會”風(fēng)險因素的角度

舞弊者需具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。而機會具有進行舞弊但又能被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的可能性，因此注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)去識別被審計單位是否存在這樣的機會，其主要表現(xiàn)有：

1.被審計單位行業(yè)的性質(zhì)

如果了解到被審計單位從事大量跨國、跨境交易，從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易，從事科技含量高、研發(fā)周期長或市場風(fēng)險大的經(jīng)營業(yè)務(wù)等，這些業(yè)務(wù)和行業(yè)的性質(zhì)可能給被審計單位提供了財務(wù)報告舞弊的機會。

2.組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定

如果被審計單位的組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級關(guān)系，或者是被審計單位高層管理人員變動頻繁，這樣企業(yè)內(nèi)部所形成的人與人之間的勾稽關(guān)系不穩(wěn)定，彼此之間的監(jiān)督失效，難以確定各項業(yè)務(wù)活動的控制人，這都可能給財務(wù)報告舞弊提供了機會。

3.內(nèi)部控制存在缺陷

如果在了解被審計單位的內(nèi)部控制時發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計人員、內(nèi)審人員或信息技術(shù)人員頻繁變動，或勝任能力不足，亦或是會計信息系統(tǒng)存在重大缺陷，對控制的監(jiān)督也不充分，這些被審計單位內(nèi)部控制上的重大缺陷將提供財務(wù)報告舞弊而不被發(fā)現(xiàn)的環(huán)境。

三、“借口”風(fēng)險因素的角度

只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘忉專拍芮蟮脙?nèi)心的平衡或解脫。而這些貌似合理的借口僅是“自我的”，恰恰與公眾道德規(guī)范相背馳。因此注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)審視“借口”的合理性。舞弊者往往具有特定的心態(tài)和價值取向，誘使其扭曲財務(wù)報表的合法性和公允性。明晰舞弊存在的理由，可提高注冊會計師揭示舞弊的能力。

1.管理層態(tài)度不端或缺乏誠信

如果被審計單位管理層有不誠實的記錄或在行業(yè)內(nèi)的聲譽不佳，公司以前年度存在違反法律法規(guī)的不良記錄，或管理層過分強調(diào)不合理預(yù)期的實現(xiàn)或公司股價的表現(xiàn)，亦或是管理層對企業(yè)價值或道德標準的溝通、執(zhí)行與維護不足，這些都說明被審計單位的管理者具有不良的心態(tài)和偏激的價值觀。

2.管理層與注冊會計師的關(guān)系異常或緊張

如果被審計單位的管理層過去常與審計人員在會計、審計或信息披露問題上發(fā)生意見分歧，或曾對審計人員施加限制，阻撓審計工作的進行，更甚是欺騙過審計人員，亦或是存在購買審計意見的傾向，這時需要注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，考慮舞弊存在的可能。

值得注冊會計師關(guān)注的是，在二級市場上由于信息不對稱，上市公司可以利用“信號傳遞理論”對股價進行操縱，從中謀取巨大的經(jīng)濟利益，在此誘惑下，上市公司可能對財務(wù)報表進行“加工”，操縱二級市場去損害社會公眾的利益。同時，舞弊成本過低。即使被查出，對舞弊者的處罰力度明顯不夠，而未被查出則可獲取相當(dāng)可觀的收益。巨大的利益誘惑與低廉的舞弊成本反差的存在，注冊會計師在審計上市公司時，就應(yīng)以職業(yè)懷疑態(tài)度認真地去考慮舞弊風(fēng)險因素的存在與否。

中國注冊會計師審計準則第1141號的第四十二條指出舞弊風(fēng)險因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風(fēng)險因素。所以注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中分析舞弊三角理論中的風(fēng)險因素，不一定就意味著被審計單位一定存在舞弊行為，而是從這些舞弊風(fēng)險因素的角度去識別舞弊的存在的可能性，從“動機或壓力”入手分析舞弊的根源，關(guān)注“機會”明確舞弊形成的可能，審視“借口”明晰舞弊的理由，這能夠給注冊會計師提供線索或信號，幫助其提高審計效率和效果，并期望能為職業(yè)界識別財務(wù)報告舞弊有所借鑒。

（作者單位：唐山學(xué)院經(jīng)濟與管理系）