論特殊資產的會計處理問題

劉以遷

一、引言

2006年2月發布的《企業會計準則》對一般資產的會計處理進行了規范，并對其會計處理進行了比較詳細的闡述，同時對其中的大部分資產通過舉例等形式進行了具體描述。但是對于那些特定企業或行業才擁有的具有專門獨立用途的資產（以下簡稱“特殊資產”），《企業會計準則》中，對其如何進行會計處理的闡述或描述卻很少涉及，或者僅僅是進行了一些概括性的相對抽象的說明。在會計實務操作中，對特殊資產的會計處理存在一定的爭議。下面通過BLXW公司對鉑銠合金漏板的會計處理進行分析，論述企業對特殊資產的會計處理問題。

二、對特殊資產會計處理過程中存在的幾個主要問題

由于資產特殊性的存在，導致了其在會計處理方法上的爭議，不同處理方法的選擇，必將會對企業會計報告產生不同的影響，下面幾個主要問題值得大家關注。

（一）資產的類別劃分問題

以BLXW公司的鉑銠合金漏板為例，其是專門用于生產玻璃纖維的價值昂貴的模具類設備，每塊鉑銠合金漏板價值在110萬元到280萬元之間。一般情況下，其使用周期在1年到1.5年之間；特殊情況下，其使用周期又不到半年。由于其既不同于企業的原材料、庫存商品等存貨，又不同于企業的低值易耗品和固定資產，因而對其資產的類別如何劃分，才比較符合有關會計準則的要求，大家有很大的爭議。

（二）資產成本計量和攤銷期限問題

對特殊資產成本的計量和攤銷期限的確定，對特定期間的資產狀況和經營成果將產生重大影響。BLXW公司的鉑銠合金漏板，是由企業采購鉑金和銠粉按1∶9的比例委托加工定做的。其加工費用一般在5萬元到7萬元之間，占鉑銠合金材料價值的比重非常小，是否將加工費用計入漏板價值存在一定的爭議。由于其使用周期的不確定性，更關鍵的是其報廢后可以重新加工使用且損耗較小，因而對攤銷期限的確定很難把握。

（三）后續會計處理問題

作為一項特殊資產，在使用過程中，雖然與其他資產一樣，同樣也會發生使用損耗、加工損耗以及維護費用、保管等各種費用，但是其損耗及費用的發生卻有很大的不確定性，很難有規律可循。鉑銠合金漏板，作為玻璃纖維生產企業的專有設備，再加上其本身材質和性能的特殊性，其后續核算也與其他資產的有所不同。既不能簡單地像固定資產那樣估計殘值和計提折舊，又不能像一般存貨那樣直接或分次攤銷計入成本費用。

三、影響特殊資產的會計處理存在爭議的主要因素

（一）企業擁有的該項資產本身的特殊性

BLXW公司是我國擁有首條無堿玻璃纖維拉絲生產線的企業，其鉑銠合金漏板也是國內首次使用該類型設備的企業。其價值非常大，且在使用過程中的損耗受環境影響非常大，再加上其使用周期的不確定性，以及其報廢后可以重新加工使用且損失較小。由于這些特殊性的存在，對其如何進行會計處理的必然會有爭議。

（二）企業會計準則和會計制度對企業資產核算要求的抽象性

BLXW公司的鉑銠合金漏板，既沒有將其歸屬于企業的固定資產，又沒有簡單地將其歸屬于企業的一般存貨，而是將其劃分為其他長期資產。從《企業會計準則》中有關規定來講，其他長期資產是指流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和遞延資產等以外的長期資產，BLXW公司將鉑銠合金漏板劃分為其他長期資產是有一定依據的。中介服務機構會計事務所，在對其進行年度會計報表審計時，又將其作為一項長期資產歸類于固定資產。

（三）對特殊資產會計處理理論缺乏和經驗的不足

BLXW公司對鉑銠合金漏板的會計處理，既沒有現成的具體會計實務理論作指導，也沒有其他企業的現成經驗可供參考。由于上述原因的存在，對其進行的會計處理必然會有不同的做法。

四、措施

針對特殊資產的會計處理中存在的問題，作者提出了相應措施，具體如下：

（一）對企業的特殊資產單獨核算

為了更好反映企業的資產狀況和經營成果，對特殊資產進行單獨核算是比較科學的。例如，BLXW公司對鉑銠合金漏板的會計處理做法：設置了“貴重金屬—庫存、貴重金屬—使用、貴重金屬—加工和其他應付款—鉑銠損耗”四個會計科目，分別從采購、保管、使用、加工和損耗等方面核算與鉑銠合金漏板有關的業務。上述科目的設置與應用，不但滿足了會計核算的要求，而且準確地反映了與之有關的業務內容，符合會計科目設置。

（二）客觀分析、適時調整

鉑銠合金漏板作為BLXW公司的一項特殊資產，在使用過程中，雖然與其他資產一樣，同樣也會發生使用損耗、加工損耗以及維護費用、保管等各種費用，但是其損耗及費用的發生卻有很大的不確定性，很難有規律可循。BLXW公司的實際做法是，按月計提使用損耗和加工損耗等費用并計入當期的產品成本，實際發生的使用損耗和加工損耗等費用在有關會計科目中先進行歸集；年末的時候，比較上述計提和實際發生的鉑銠合金漏板損耗，將其差額一次性沖減或增加本年的當期費用。其具體做法是，使用損耗按每噸0.38克計提，單價以移動加權平均計算的為準；加工損耗和加工費用等費用按年初預計的漏板使用狀況和生產情況進行預計。由于計提和實際發生難免有差額，且漏板損耗的受外部環境（溫度、原料、和工人操作等）的影響非常大，同時上述費用占產品成本中制造費用的比例在20%以上，因此造成產品成本的波動性較大。下表是05年度—09年度BLXW公司上述費用，計提和實際發生的情況統計表。從表中的統計情況，可以看出，計提和實際發生有較大的出入，尤其08年度和09年度的出入非常大，實際發生與計提相差在1倍左右。但是從05年—09年的合計數來看，二者的相差卻非常小。

從上述比較可以看出：雖然在某一個會計年度內，計提與實際可能出現會出現非常大的偏差；但是在從幾個會計年度內，計提與實際出現的偏差卻很小。從而，不難得出這樣的結論，該公司的對鉑銠合金漏板的后續核算還是有其合理性的。這樣核算，雖然一個會計年度內，鉑銠合金損耗的對產品成本的波動性影響是很小的，但是成本的準確性還是相對較差的。09年度，受國際金融危機的影響，絕大部分的企業的經濟效益都是很不理想的，企業對產品的成本的分析研究比以往任何時候都顯得更加重要。BLXW公司也毫不例外，尤其是09年，鉑銠合金損耗的實際數和計提出現非常大的偏差，該公司該項資產核算方法是否恰當性引起了重大關注。09年末，對其差額是否需要進行相應的調整，因為此筆巨大差額的調整對企業當年的利潤產生了重大影響。雖然在年末作了調整，也符合權責發生制的核算原則，但是其對會計報告的質量還是產生了的非常明顯的影響。

綜上所述，企業應根據資產的特殊性，充分考慮特殊資產的類別劃分、成本計量、攤銷期限和后續計量等情況，對企業對特殊資產進行合適的會計處理，從而在一定程度上提高企業會計報告的質量。