關于加強會計人員職業道德建設的思考

呂雪蓉

(中國人民銀行大連市中心支行，遼寧大連116000)

一、引言

近年來，會計欺詐事件屢見不鮮，隱瞞事實、財務造假、延期信息披露、欺瞞投資者等欺詐途徑與手段不斷翻新，安然、索尼以及殼牌等世界知名企業涉及其中，而提供造假便利的事務所更是比比皆是，甚至囊括了具有較高權威性和信譽度的知名事務所，其金額之高、范圍之廣、后果之嚴重令人觸目驚心，由此引發的行業動蕩、經濟失控等問題以及這些問題相關的潛在損失更是不可估量。因此，公眾開始愈發關注一個新的焦點問題，那就是會計職業道德。從大慶聯誼事件到億安科技事件，從銀廣夏事件到藍田事件，這些在證券市場發展尚不充足、運行機制尚不完善和規范的情況下所暴露出的問題足以令人震驚，而這些惡意操縱、欺詐等違法違規事件也給我國證券資本市場帶來了沉重的打擊。前總理朱镕基在國家會計學院的題詞——“不做假賬”，就是對會計從業人員行為自律和會計職業道德培養的期望，從某種意義上講，會計職業道德的加強與重塑是杜絕上述問題事件的根本途徑之一。

二、我國會計職業道德現狀

(一)規范不夠完備

職業道德規范作為會計人員形成和維持職業道德水準的約束機制，其完備性至關重要。這里所指的完備性包括職業道德準則的完善性、教育培訓體制系統性等要素。目前，從我國情況看，會計人員的規范體系十分薄弱，僅僅針對注冊會計師制定了系統性、規范化的《中國注冊會計師職業道德基本準則》，對于其他從業人員尚未制定具體的、集中性的職業道德準則，只是在有關的法規和制度中加以提及，會計學校教育、繼續教育、單位教育和組織培訓內容單一，缺乏足夠的有關職業道德的內容，職業道德規范從整體上看尚未有效形成。

(二)會計人員職業道德意識淡薄

職業道德是一種自律性的約束，而在實際工作中，普遍存在著會計人員職業道德意識淡薄的現象，在自身利益與集體、公眾利益發生沖突時，他們往往無法堅持原則，更有甚者會協同作弊，利用自身職業技能或者為違法違紀行為出謀劃策，或者直接參與會計憑證、會計賬簿、會計報表等的偽造或變造。另外，當面對上級命令與職業道德沖突時，許多會計人員往往放棄后者，按上級意志行事，出現提供虛假會計信息等行為。據一項調查容量在千人左右的在崗會計人員問卷調查結果顯示，在面臨各種利益沖突和職位沖突時，選擇堅持原則的會計人員人數占比16.87%，選擇按單位負責人意見辦的會計人員人數占比61.27%，這部分人員同時認為應該做好會計上所謂的“技術處理”，選擇直接按單位負責人的意見辦的會計人員人數占比21.86%。結合眾多學者觀點，可以將會計職業道德意識的發展過程分為三個階段:第一階段是放縱階段，在這個階段人們首先關注的是自己的利益，關心的重點是短期利益;第二階段是順從階段，人們開始逐漸承認并漸漸遵循社會或者比較具有權威性和影響力的行業團體、社會組織所界定的標準;第三階段是覺悟階段，在這個階段人們的自律性顯著提高，人們的行為已經不僅僅局限于順從社會規范或者法律權威，而是會自覺地遵從高水平的道德規范并據此選擇自己的行為。《中國證券報》開展“公司財務報告是否可信”的調查結果表明，我國會計人員的職業道德意識尚處于第一個階段。

(三)利益誘惑下某些會計人員職業道德淪喪

在貧富兩級分化，經濟因素仍舊作為社會主流評價標準的社會現實面前，個人主義、拜金主義、享樂主義等扭曲的人生觀、價值觀在一些會計人員中仍舊存在，這部分人為了追求利益不惜以身試法，參加或者參與會計資料的偽造變造、隱匿毀損，甚至貪污、挪用公款。在利益的誘惑下職業道德淪喪。

(四)部分注冊會計師違背職業道德準則

一部分注冊會計師在發現被審計單位所出具的會計資料和會計信息失真時違背職業道德準則獨立、客觀、公正的要求，客觀上認同會計作假行為，甚至出具不合理的審計報告充當保護傘，尤其是在其執行獨立審計業務時。

三、會計職業道德缺失原因

會計職業道德缺失的原因紛繁復雜，在不同的事件背景和環境下原因差異巨大，而這些迥異的原因中又有著千絲萬縷的聯系，只有結合實際情況對原因加以分析，才能找出真正的癥結所在，有的放矢地去采取有效措施。總體上看，造成會計職業道德缺失的原因可以歸類如下幾方面:

(一)社會環境的影響

我國目前正處于社會轉型時期，這一轉型在給我國市場經濟帶來巨大發展機遇，創造出空前的財富產出，提高社會生產力進而提高人民生活水平的同時，也對我國的傳統道德理念產生著巨大的沖擊，挑戰著人們的道德理念和道德底線，導致社會不良風氣的滋生。雖然我國有傳承的優秀道德文化歷史，但是長期以來，相關理念教育缺失，在國民素質提高方面的投入力度不夠，容易在巨大的經濟利益誘惑和挑戰面前難以自我把持，一部分人在利己主義的錯誤人生信條影響下淡薄愛國主義、集體主義思想，丑惡現象頻現，社會風氣受到污染。這樣的社會環境難免對會計人員產生一定的影響，不僅是會計人員的職業道德觀念，甚至是他們的價值觀念、價值取向都會走向迷途。

(二)會計管理體制的不合理

我國現行的針對于會計從業人員的管理體制并不合理，在這種不合理的管理體制下，會計人員很容易陷入“囚徒困境”。他們都是企業的員工，衣食住行、獎懲升遷都來自于所從業的企業。對于企業而言，會計人員具有自然的從屬性，而正是這種不合理的從屬性直接導致了會計從業人員職業道德的從屬性，從業人員的職業道德無可辯駁地從屬于企業負責人的職業道德水準。當企業負責人只關注個人利益或者個體利益時，他們就會為了追求短期利益而做出某些非道德性的行為選擇實現利益最大化，這些非道德性的行為選擇就需要會計人員進行相應的財務報表粉飾，在職業道德從屬性的前提下，進退兩難的會計從業人員或者做出相應的非道德性的行為選擇按照負責人的授意，進行會計上所謂的“技術處理”用以“包裝”財務狀況和經營成果，這就出現了會計造假;或者堅持原則，拒絕負責人的授意，這樣就違背了管理體制中自然存在的從屬性，會計從業人員很可能會受到負責人的打擊報復，情況嚴重的甚至失去工作。在這樣的情境下，大多數會計人員會選擇前者，因此，不合理的管理體制從某種意義上說是導致會計職業道德缺失的主要原因之一。

(三)會計職業道德教育的滯后

教育是形成和維持、延續和發展會計職業道德鏈條的起點，也是培養會計人員職業道德的必備環節，是一條培養會計人員完美人格、樹立會計人員正確價值觀念的重要途徑。有史以來，西方發達國家一直對會計職業道德教育十分重視，在這方面我國情況與國外相比卻不容樂觀。據不完全統計，每年我國的會計隊伍會有10萬左右學生的進入，這些作為會計隊伍預備役的接受學校教育的會計類專業學生的會計職業情感、道德觀念、是非善惡判斷標準初步形成于他們在校學習時期。但目前，我國的學校教育在智力教育和德育教育的時間、投入力度、要求標準等方面都存在著嚴重的失衡。會計職業道德基本沒有專業的課程，僅僅是在倫理學等課程中加以提及，并未起到學校教育應有的作用。雖然在會計人員的繼續教育過程中會有職業道德內容的講授，但實際上專業的職業道德培訓從未存在。

(四)會計職業道德規范體系建設落后

在我國，與經濟發展的需求相比，會計職業道德規范建設遠遠落后，在現有規范體系下，會計從業人員無所適從的現象普遍存在，這也從某種程度上助長了人們的饒幸心理，導致違反職業道德的事件在資本市場上屢見不鮮。不可否認，近年來我國的會計職業道德規范體系一直在向著更加系統、完善的方向發展，也取得了一定的階段性成果，但就整體而言，一個真正意義上的、完善的、系統化的、高權威性和通用性的會計職業道德體系尚未建立，只是在相關的法律法規和行政規章制度或者自律準則中籠統地對會計從業人員要遵守職業道德這一準則加以提及，而并沒有明確地給出職業道德規范的具體內容，甚至在1996年頒布的《會計基礎工作規范》中也只是對這一內容作了十分簡單的論述。即使是我國目前僅有的較為專業性的注冊會計師職業道德規范——《中國注冊會計師職業道德基本準則》也是直到2002年才制訂出接近職業道德具體準則的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。顯然，我國會計職業道德規范的建設進度落后于經濟發展的需求。

四、會計職業道德建設建議

(一)會計職業道德制度化

就企業外部環境而言，法律法規的建設常常體現出滯后性，尤其是在市場經濟中。由于這種原因，道德與法律并未實現完全性的契合，遵守法律但是低于道德的事件可能會出現，成為法律法規死角。因此，法律只是會計從業人員行為的基礎性標準，有關部門還應該認真地對社會主義市場經濟中出現的新情況、新問題進行及時的研究，對于法律法規死角在職業道德制度方面加以規范，減小法與德的約束差異。就企業內部環境而言，現代企業經營模式中所有權與經營權的分離很容易引發代理問題和信任危機，這就需要企業不斷加強自身內控體制，保證資產的安全與完整，而內控體制本身所具備的制衡機制可以保證部門和人員之間的相互制約，防止發生會計職業道德缺失的情形。

(二)加大賠償、處罰力度

會計從業人員是否選擇非道德性的行為在很大程度上會取決于其可能為這種行為付出代價的大小。在發達國家，這一影響因素已經被用在會計職業道德的建設當中，通過制定相應的賠償和處罰措施對會計從業人員行為加以限制，當其力度足夠大，甚至遠遠大于非道德行為可能帶來的利益時，有關人員則不敢作假，使會計從業人員在長時間的他律作用下形成遵守會計職業道德規范的行為自律。例如，在虛假會計信息責任方認定時，應從虛假會計信息利益獲得者的角度出發加以考慮，找尋并杜絕通過虛假會計信息謀取利益的根源;在違法違規行為法律責任裁定時，應該通過加大賠償、處罰力度，用以增強法律法規的約束力和執行力。筆者認為，對會計違法違規行為的賠償、處罰力度，應遠遠高于其已經或可能獲得的經濟利益和已經或可能引發的損失，法律責任主體不僅無利可圖，還會損失巨大，甚至傾家蕩產，充分發揮法律法規應有的震懾作用。

另外，從根本上解決會計信息虛假的有效辦法是單位領導負責制，在這種管理體制下，會計人員無需面對會計職業道德與個人職業的沖突，減輕會計從業人員的心理負擔和壓力;單位主要負責人作為直接責任主體不僅不會強迫會計操縱對外報告，而且還會加強對內部會計資料的監督與管理，任人唯賢，避免由于自身用人失察或者監督不力導致會計從業人員擅自作假行為，違反法律法規。

(三)制定會計職業道德規范

會計人員要勤奮盡責，愛崗敬業，對自身工作飽含熱忱與熱情，在主觀能動的原動力下，鉆研業務，與時俱進、吃苦耐勞、一絲不茍。

會計人員要為領導當好參謀，積極主動參與管理。對于企業經營活動情況和存在的潛在問題要大膽、及時地反映給主管領導者，并就此提出合理化建議用以支持決策。

會計人員要根據企業實際經營活動情況和財務情況如實反映企業會計信息，并根據會計資料正確核算，提供真實可靠的數據信息，加強內部自律。

會計人員要遵紀守法，自我監督，樹立法治思想，自覺遵守法律法規、規章制度，使會計工作早日走上法治化軌道。

會計人員要勤儉節約，規劃理財，精打細算，對人力、物力、財力的使用進行監督，管理相關制度的執行，降低和控制成本，縮短周轉周期，加速資金流動，節約資金使用。

會計人員要改革創新，兼顧效益，通過制度和模式的改革提高會計工作效益，進而提高企業和社會的經濟利益。這就要求會計人員充分解放思想，利用自身職業知識和技能理順改革思路，追蹤實事熱點，關注理論前沿，推動會計改革，促進會計創新，樹立道德第一，兼顧效益的思想，職業道德與效益共同發展。