“一致行動人”概念在稅務領域的運用

馬天驕（北京大學經濟學院 北京 100871）

一、案情簡介

2009年11月20日、23日，A公司連續發布公告。公告稱：本公司第二大股東B有限公司(以下簡稱“B公司”)于2009年10月9日—11月23日期間，累計減持本公司無限售條件流通股1 014.93萬股，占本公司總股本的5.00%。①此處減持股份數量及其占總股本比例經過合并兩個公告的數字而得。

在上述減持公告中，減持股份的主角是來自中國香港地區的B公司。這是一家注冊在香港地區、依據香港當地法律成立的有限責任公司，經營范圍是非業務經營性投資控股。B公司惟一的股東是甲先生，中國香港籍人士。

B公司在2009年10月減持股份期間，根據2008年1月香港簽訂的《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第二議定書》（以下簡稱《第二議定書》）第五條規定向主管稅務機關提出要求享受免稅的稅收協定待遇。②該條款具體為：一方居民轉讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權利取得的收益，如果該收益人在轉讓行為前的12個月內，曾經直接或間接參與該公司至少25%的資本，可以在另一方征稅。

稅務機關認為，由于A公司的第一大股東C公司與本次股權轉讓的出讓方B公司都由甲先生獨資擁有，甲先生是此筆股權轉讓所得的最終實際受益人。由于B公司和C公司構成“一致行動人”，故應將兩者持有的A公司股份合并計算判斷甲先生的納稅義務。C公司持有A公司22.49%的股份，加上B公司原先持有的15.60%的股份，甲先生間接擁有A公司38.09%的股份。B公司和C公司這兩家香港公司都屬于非業務經營性投資控股公司，并不從事其他積極性生產經營活動。稅務機關主張，按照中國內地與香港特別行政區簽訂的稅收協定安排和《第二議定書》以及國家稅務總局有關規定，內地稅務機關有權征稅。在實際征稅操作過程中，稅務機關讓B公司在所得來源地，即該上市公司所在地辦理臨時稅務登記，并指定其作為代理人協助稅務機關履行納稅義務。

在稅務機關與其溝通后，B公司最終同意就其股票出售所得在內地繳納非居民企業預提所得稅。

二、爭議焦點③ 部分內容參考《天下關稅論壇——境內外稅務雜談》，網址為http://www.gtariff.com/bbs/viewthread.php?tid=2024。

雖然此次案件最終以B公司繳納10%的預提所得稅告終。但是，當地稅務機關打破法人制度，以“一致行動人”這一概念作為征稅依據，在業內掀起軒然大波，爭議不斷：

稅務機關認為，由于B公司只是從事一些股權交易的經營活動，缺乏一定的商業實質，很有可能是為了逃避稅而建立的“導管公司”，并不是真正的受益所有人。而甲先生是B公司和C公司的惟一股東，從而在事實上對此筆交易所得擁有實際的經營管理權，故此筆交易的實質應該是甲先生轉讓股權。甲先生作為該筆交易的最終受益人，應該負有全部的納稅義務。因此，稅務機關認為應該將B公司認定為“殼公司”，揭開其“面紗”，否定其存在，從而應用《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中的“穿透原則”對此筆間接轉讓股權的資本利得征稅。

企業認為，真正進行股權轉讓的只有B公司， 而B公司的持股比例沒有達到可以在中國內地征收資本利得稅的最低要求，因此，這筆交易所得不應在內地征收任何資本利得稅。如果稅務機關根據“一致行動人”的概念將B公司和C公司捆綁在一起計算持股比例，而C公司只是“客串”一下股權計算比例的參與者，并不承擔任何的納稅義務，那么，將C公司牽扯進來判定B公司的納稅義務并不合適。另外，如果稅務機關認定此筆交易的最終受益人是甲先生，那么，就應直接對甲先生征稅，而不應對B公司征稅。

三、案例分析

近幾年來，隨著我國非居民企業數量的迅速增長，通過股權轉讓避稅的案例也日漸增多，從而對稅收征管提出了新的挑戰。此案例中，稅務機關更是應用了“一致行動人”的概念對中國香港地區非居民企業的股權轉讓所得征收了預提所得稅。

“一致行動人”（Persons Acting in Concert）是證券監管領域的重要概念，在英國《倫敦城市法典》（London City Code on Takeover and Mergers）中被首次提出。該法典規定:一致行動人包括根據協議或非正式協議積極合作，通過他們其中的任何一方購買一個公司的股份來獲得或聯合控制這個公司的各方，一致行動的各方在信息公開方面應作為一個人對待。我國2008年新修訂的《上市公司收購管理辦法》第八十三條也明確提出了“一致行動人”的概念。

“一致行動人”采取一致行動的法律界定是協議、合作、關聯關系。一致行動問題產生的根源就在于幾個關聯方聯合起來，通過操縱股權持有比例進而達到收購或其他目的。①這些目的通常必須由關聯方聯合起來才能達成，單個企業、組織或個人無法完成。而對關聯方之間可能的為了逃避納稅義務的業務往來進行納稅調整也是我國稅務機關的重要工作。也就是說，納稅調整和“一致行動人”都是針對表面沒有問題、但實質上通過關聯關系從關聯交易中得利的活動。這使得兩者有了共同的立足點，從而給稅務機關借用“一致行動人”的概念進行稅收征管提供了依據。

此案例中，雖然在法律上，B公司和C公司是兩個獨立的法人實體，但是由于兩者是受同一所有人控制的一致行動人，即無論是B公司還是C公司轉讓股權，甲先生都是惟一的、最終的受益所有人，因此，將B公司和C公司作為一個整體來進行稅務定性，更能反映交易的實質。

同時，如果C公司日后也有來自轉讓A公司股權的收益，那么，在判定納稅義務時也要考慮B公司所控制的股份比例。由此可見，由于擁有相同的最終控股人，兩家公司日后的行動總是會被“綁在一起”看待，兩者是“一致行動”的。

李鴻翔/圖

由于“一致行動人”概念主要涉及股權計算問題，因此，在稅務領域中總是與其他涉及股權轉讓的稅務原則聯合使用。一般來說，主要有以下幾個原則：

（一）“受益所有人”概念

“受益所有人”概念（Beneficial Owner）本來是一個英美信托法上的概念，是指擁有受益所有權的人，是一個與名義或法律所有人相對的概念。在證券法中，對“受益所有人”的使用，主要是為了防止證券交易中的欺詐行為，防止當事人采用表面設計的法律關系逃避責任。在稅務領域，這一概念的引入主要是出于反避稅的目的，防止濫用稅收協定的行為發生。

2009年10月27日發布的《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號），對“受益所有人”的概念進行了明確。其基本立場與OECD范本的原則基本一致，強調受益的實質性，即對收益擁有所有權和支配權。同時，國稅函[2009]601號文也明確指出：導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經銷、管理等實質性經營活動，因而不屬于“受益所有人”。

此案例中，由于B公司和C公司都沒有從事任何實質性經營業務，很有可能是以逃稅為目的建立的“導管公司”，從而不是此筆股權轉讓的最終受益人。

（二）“穿透原則”與實質重于形式原則

國稅函[2009]698 號文針對間接轉讓中國境內公司股權所得收益問題進行了規范。該文規定:如果間接轉讓不具有合理的商業目的，是為了規避企業所得稅納稅義務的，稅務機關可以根據實質重于形式的原則否定境外中間控股公司的存在。其中，可以否定境外中間控股公司的存在，就是對“穿透原則”比較寬泛的解釋。

“穿透原則”是指稅務機關否定中間公司的存在，“透過”或“無視”“導管公司”，直接針對真正的受益人征稅。從某種程度上說，“穿透原則”是隨著國稅函[2009]698號文的出臺和“受益所有人”概念的明晰自然而然地出現的。雖然在我國現行企業所得稅法下還沒有“穿透原則”這一概念，但是在實際稅務操作中，“穿透原則”已經被我國稅務機關多次使用，成為反避稅的重要利器。實質重于形式更是稅務機關進行納稅調整的根本原則。

此案例中，稅務機關認為該項交易的實質就是在香港的甲先生通過轉讓在中國內地的A公司的股權而獲得了股權轉讓所得，而且B公司和C公司都屬于非業務經營性投資控股公司，并不從事其他積極性生產經營活動，故有必要運用反避稅工作中的“穿透原則”來分析最終受益人，從而判定其納稅義務。

（三）一般反避稅條款的應用

一般反避稅條款是指在憲法或稅法中就普遍適用于規制各類稅收規避行為而做出的統一規定。主流觀點認為：一般反避稅條款是法律漏洞的補充，對各種無法預料的避稅行為進行概括性否認，為行政執法和司法判斷提供了法律依據。

《企業所得稅法》第四十七條規定:企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

此案例中，如果中國內地稅務機關將征稅的權力留給香港地區，根據香港地區稅法，對此筆資本利得是不予征稅的。這樣一來，這筆資本利得因處于稅收管轄權的“真空地帶”，沒有被征收任何的稅收。從這個角度來看，B公司或甲先生有逃避稅款的嫌疑，故中國內地稅務機關有理由根據一般反避稅條款對此筆資本利得征收10%的預提所得稅。

根據以上分析，我們可以看出：此筆轉讓股權的交易活動確實有逃稅、避稅之嫌。稅務機關根據稅法的相關原則對其進行納稅調整具有一定的合理性和正當性。而B公司和C公司作為“一致行動人”，根據實質重于形式的原則，在判斷甲先生的納稅義務時確應將兩者擁有的A公司的股份合并計算。

四、幾點啟示

（一）稅務機關

雖然此次案例使得“一致行動人”的概念在稅務領域得到了成功的應用，但是還存在很多爭議和問題。稅務機關必須不斷加強和改善管理，從而使得這一概念的應用更加合理和科學。

1.加強源泉扣繳管理。我們要注意到，源泉扣繳在此案例中并沒有得到很好的實施。事實上，如果能夠實施源泉扣繳，由受讓方源泉扣繳應該繳納的稅收，那么，針對納稅主體的邏輯錯誤似乎就可以避免。因此，稅務機關應該制定專門的管理辦法，明確受讓方的源泉扣繳責任，并責令其報送相關資料、保留交易賬目等重要文件。

2.填補立法空白。隨著股權轉讓案例的增多，證券領域的相關概念在判斷納稅義務時有著重要的參考價值。例如，產生于信托制度、在證券領域已經得到了廣泛應用的“受益所有人”概念，現已寫入國稅函[2009]601號文并在實際稅務操作中多次使用。對于“一致行動人”概念，我國稅法的相關規定尚屬空白，亟需我們盡快完善稅法，從立法層面對該問題進行厘清。同時，跨領域的概念使用已經成為我國對非居民企業進行管理的重要趨勢，立法機關可以借鑒國際經驗并結合我國現實，將相關領域的重要概念寫入稅法，從而防患于未然，為我國稅收征管提供強有力的制度保障。

3.適度使用“一致行動人”概念。“一致行動人”概念在稅務領域的應用還處于初級階段，存在許多不完善之處，其適用的范圍和情形還有待進一步確定。尤其需要注意的是，該概念的使用一定要有“度”的規范，如果過度使用這一概念，很可能會造成非居民企業的恐慌，進而影響我國的投資環境。

4.多種原則聯合使用。在國際化、網絡化的今天，無形資產的轉讓尤其是股權轉讓會以各種形式或名目出現，而我國稅法在這方面還存在很多漏洞，從而給很多企業尤其是非居民企業帶來避稅的機會。在這種情形下，除了盡快完善稅法外，還需要稅務機關靈活地使用各種原則和概念，而不是只根據一個原則或概念狹隘地進行稅收征管。

（二）非居民企業

此案例的結果使得我國非居民企業面臨更大的稅務風險。但是，非居民企業仍然能夠采取一些應對措施。

1.建立一定的商業實質。建立合理的商業實質是非居民企業應對稅務機關審查的重要方法。無論是“受益所有人”概念、“穿透原則”還是“一致行動人”概念的使用，其針對的都是“缺乏實質”這一事實。因此，如果企業能夠通過保留重要賬目、召開股東大會等方式建立合理的商業實質，稅務機關進行審查的根本出發點也就沒有了。

2.創造條件成為我國居民納稅人。雖然從理論上說，居民納稅人一般負有無限的納稅義務，而非居民納稅人負有有限的納稅義務，但是有時一些優惠條款只是針對自然人（法人）居民之間的。尤其是在我國，由于金融市場還處于發展階段，故對于自然人（法人）居民轉讓股權所得、投資所得一般都有比較優惠的條款。因此，創造條件成為我國的居民企業，在我國注冊成立或者將實際管理機構設在我國，既可以享受到我國對于金融投資的優惠，避免不必要的稅務糾紛，又可以促進我國經濟的發展。當然，企業在進行選擇時，還需要綜合考慮各種因素，例如主要業務中心所在地、從事的主要投資類型，等等。

3.加強與稅務機關的溝通和交流。如果企業與稅務機關就某些問題不能達成一致，則需要與稅務機關進行溝通和交流，盡量配合稅務機關的審查。如果確實具備合理的商業實質，可以向稅務機關提供一些重要來往賬目或者企業規劃等資料以待稅務機關查證，從而避免因為缺乏商業實質而被認定為“殼公司”，從而引起不必要的稅務糾紛。