淺議會計前期差錯產生的原因及更正方法

劉雪梅

一、前期會計差錯的概念及表現形式

前期會計差錯是對在編報前期會計報表時預期能夠取得并加以考慮的信息以及前期財務報告批準報出時能夠取得的信息沒有運用或者錯誤運用，而對前期財務報表造成省略或錯報。沒有運用或錯誤運用以上兩種信息而形成前期差錯的形式主要有：

1.計算以及賬戶分類錯誤。如企業購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時計入了交易性金融資產，導致賬戶分類上的錯誤，并導致在資產負債表上流動資產和非流動資產的分類錯誤。

2.采用法律、行政法規或者國家統一的會計制度等不允許的會計政策。

3.對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。

4.在期末對應計項目與遞延項目未予調整。如，企業應在本期攤銷的費用在期末未予攤銷。

5.漏記已完成的交易。如企業銷售一批商品，已滿足銷售收入確認的條件，但在本期末未確認收入。

6.提前確認尚未實現的收入或不確認已實現的收入。如在采用委托代銷商品的銷售方式下，應以收到代銷清單時確認商品銷售收入，但企業則在發出委托商品時就確認收入，屬于提前確認尚未實現的收入。

7.資本性支出與收益性支出劃分差錯。如企業發生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而在建工程人員的工資一般作為資本性支出，如果企業將在建工程人員的工資計入了當期損益，則屬于資本性支出與收益性支出劃分差錯。

二、前期會計差錯更正的會計處理

財務報表的使用者根據報表反映的內容而對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出有價值的判斷，當一項差錯足以影響到財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出判斷時，那么此項差錯被稱為重要前期差錯，反之則屬于不重要的前期差錯。一般來說，前期差錯所影響的財務報表項目的金額和性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定因素。前期差錯所影響的財務報表項目的金額越大、性質越嚴重，其重要性水平越高。

1.對不重要的前期差錯，企業不需要調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。

2.對重要的前期差錯企業應當采用追溯重述法進行更正，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。追溯重述法是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。步驟如下：（1）追溯重述差錯發生期間列報的前期比較金額。（2）如果前期差錯發生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。

下面以具體實例解釋一下重要前期差錯更正的會計處理：

2010年某事務所在審計中發現A公司2009年度一筆150000元的水電費，計入了其他應收款。落實原因后發現A公司將公司辦公大樓的一部分出租給某酒店，按合同規定，酒店應于每月末支付水電費。同時根據賬目顯示酒店2009年、2010年都不存在欠繳情況。所以A公司不存在應收未收的水電費的情況。而按照《企業會計準則》“其他應收款”的核算內容包括：（1）應收的各種賠款。（2）應收的各種罰款。（3）存出保證金。（4）備用金。（5）應向職工收取的各種墊付的款項，如為職工墊付的水電費、應由職工負擔的醫藥費、房租費等。（6）采用售后回購方式融資的，銷售價格與原購買價格之間的差額，應在售后回購期間內按期計提應計利息，借記“其他應收款”科目，貸記“財務費用”科目；應收補貼款轉入“其他應收款”科目。所以A公司將水電費計入“其他應收款”并長期掛賬，既不屬于其他應收款的核算范圍，同時A公司違反了《企業會計準則》第二十條的規定，“會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益與本會計年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出”。屬于前期會計差錯的核算范圍，而且由于數額巨大，影響到財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷，屬于重要的前期差錯。應采用追溯重述法進行會計處理。

1.分析前期差錯的影響數：

A公司2009年少計管理費用150000元；導致多計所得稅費用37500元，多計凈利潤112500元，多計應交稅費37500元，多提法定盈余公積和任意盈余公積11250元和5625元。

2.編制有關項目的調整分錄：

借：以前年度損益調整 150000

貸：其他應收款——大廈水電費 150000

借：應交稅費 37500

貸：以前年度損益調整 37500

借：利潤分配——未分配利潤 112500

貸：以前年度損益調整 112500

借：盈余公積 16875

貸：利潤分配——未分配利潤 16875

3.財務報表調整：

A公司在列報2010年財務報表時，應調整2009年資產負債表的年初余額，利潤表有關項目及所有者權益變動表的上年余額也應進行調整。

（1）資產負債表項目的調整：調減其他應收款150000元，調減應交稅費37500元；調減盈余公積16875元，調減未分配利潤95625元。

（2）利潤表項目的調整：調減所得稅費用上年金額37500元；調減凈利潤上年金額112500元。

（3）所有者權益變動表項目的調整：調減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額16875元，未分配利潤上年金額95625元，所有者權益合計上年金額112500元。

三、前期差錯更正的披露

A公司應在財務報表附注中作如下說明：本年度發現2009年漏記管理費用150000元，在編制2009年與2010年比較財務報表時，已對該項差錯進行了更正。更正后，調減2009年凈利潤及留存收益112500元，調減其他應收款150000元。

四、結論

為了保證企業經營活動的正常進行，企業應當建立健全內部稽核制度，保證會計資料的真實完整。但是在日常會計核算中也可能由于各種原因造成會計差錯，企業發現差錯時，應當根據差錯的性質及時糾正。對于當期發現的、屬于當期的會計差錯，應調整本期相關項目。對于年度資產負債表日至報告批準報出日之間發現的報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》的規定進行處理。