芻議企業所得稅法下業務招待費的具體運用

齊 云

業務招待費，是指企業在經營管理等活動中用于接待應酬而支付的各種費用，主要包括業務洽談、產品推銷、對外聯絡、公關交往、會議接待、來賓接待等所發生的費用，例如招待飯費、招待用煙茶、交通費等。主要是由于招待費在企業實際經營中是經常發生的一筆管理費用，作為企業生產、經營業務的合理費用，會計制度規定可以據實列支，而稅法規定在一定的比例范圍內可在所得稅前扣除，超過標準的部分不得扣除。由此來看，如何準確運用稅法規定下業務招待費的相關政策，就顯得非常重要。

一、業務招待費的列支范圍

在業務招待費的范圍上，不論是財務會計制度還是新舊稅法都未給予準確的界定。在稅務執法實踐中，業務招待費具體范圍如下：

企業生產經營需要而宴請或工作餐的開支；

企業生產經營需要贈送禮品或紀念品的開支；

企業生產經營需要而發生的旅游景點參觀費和交通費及其他費用的開支；

企業生產經營需要而發生的業務關系人員的差旅費開支。

二、目前對業務招待費幾種錯誤的認識

1.將業務招待費列支為“會議費”稅前扣除。在現行企業所得稅法下，目前對會議費仍然沒有比例限制，即只要是與生產經營、取得收入有關的、合理的會議費，可以在計算應納稅所得額時稅前全額扣除。有些財務人員或經營管理人員便利用這一規定，將大量的業務招待費做成會議費進行列支。這樣做的后果，不但要補交稅款，而且還要補交滯納金。我簡單舉個例子，有一家企業去年與今年的營業收入基本一樣，而今年列支會議費50萬元，遠大于去年的20萬元，這引起了稅務稽查人員的警覺，稽查人員便分別到開具“會議費”的賓館進行外調。發現該企業沒有與賓館簽訂關于租賃會議場地的合同，同時這些“會議費”列支的會計憑證后附原始憑證，也沒有參加會議的人員名單以及其他任何記錄，結果可想而知。從上面的例子可以看出，如果企業要列支會議費必須要有與其經營活動有關的合理的會議費證明材料，主要應包括：會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準、支付憑證等；如果可能最好有健全的會議制度，即每年定期開那些會議，或者在年初有會議安排，這樣可以合法、合理的進行會議費的列支，但是一定不要出現經營收入相差不大，會議費卻大大提高，這樣很可能引起不必要的稅務稽查。

2.將業務招待費列支為“差旅費”稅前扣除。在現行企業所得稅法下，目前對差旅費也沒有比例限制，即只要是與生產經營有關的差旅費，可以全額稅前列支扣除。有些企業便把出差人員在外地辦事、請客的吃喝費用全部放在差旅費中，把本應該屬于業務招待費的費用放在差旅費中了，這也可能引起不必要的稅務風險。

三、業務招待費稅務處理的扣除基數

在納稅申報時對于業務招待費的扣除，首先需要確定扣除的計算基數，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰”。銷售（營業）收入包括：1.主營業務收入。（1）銷售商品。（2）提供勞務。（3）讓渡資產使用權。（4）建造合同。主營業務收入是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經營業務中發生的現金折扣計入財務費用，其他折扣及銷售退回一律以凈額反映在主營業務收入中。在不考慮視同銷售收入的情況下，銷售（營業）收入就是會計規定所確認的收入。2.其他業務收入。（1）材料銷售收入。（2）代購代銷手續費收入。（3）包裝物出租收入。按照會計制度核算的營業外收入以及在資本公積金中反映的債務重組收益、接受捐贈資產、資產評估增值及根據稅收規定應在當期確認的其他收入。3.視同銷售收入。視同銷售收入是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。主要包括：（1）自產、委托加工產品，指用于在建工程、管理部門、非生產機構、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面的材料和自產、委托加工產品的價值金額。（2）處置非貨幣性資產收入，指將非貨幣性資產用于投資、分配、捐贈、抵償債務等方面，按照稅收規定應視同銷售確認收入的金額。

因此，企業計算年度可在企業所得稅前扣除的業務招待費，應以上述規定的銷售（營業）收入即主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入之和為基數計算確定。對經稅務機關查增的收入，根據規定銷售（營業）收入是納稅人的申報數，而不是稅務機關檢查后的確定數，稅務機關查增的收入應在納稅調整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數。

四、業務招待費稅務處理的扣除比例

《企業所得稅法》第八條規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。《企業所得稅法實施條例》第四十三條進一步明確，企業發生的與生產經營有關的業務招待費支出按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業收入的5‰，也就是說，稅法采用的是“兩頭卡”的方式。一方面，企業發生的業務招待費只允許列支60%，是為了區分業務招待費中的商業招待和個人消費，通過設計一個統一的比例，將業務招待費中的個人消費部分去掉；另一方面，最高扣除額限制為當年銷售（營業）收入的5‰，這是用來防止有些企業為不調增40%的業務招待費，采用多找餐費發票甚至假發票沖賬，造成業務招待費虛高的情況。

那么，企業如何既能充分使用業務招待費的限額，又可以最大限度地減少納稅調整事項呢？我們不妨設個方程式，設某企業當期銷售（營業）收入為x，當期列支業務招待費為Y，按照規定，當期允許稅前扣除的業務招待費金額為60%Y，同時要滿足≤5‰X，由此可以推算出，在60%Y=5‰X這個點上可以同時滿足企業的要求。對上式變形后得出8.3‰×X=Y，即如果當期列支的業務招待費等于銷售（營業）收入的8.3‰這個臨界點時企業就可以充分利用好上述政策。有了這個數據，企業在預算業務招待時可以先估算當期的銷售（營業）收入，然后按8.3‰的比例大致測算出合適的業務招待費預算值。我們假定2008年企業營業收入X=2000萬元，則允許稅前扣除的業務招待費最高不超過2000×5%。=10萬元，業務招待費最大程度可以為Y=2000×8.3‰=16.7萬元，其他營業收入也可以利用上述公式依此類推。如果企業實際發生業務招待費10萬元計劃16.7萬元，即大于按業務招待費的發生額只允許稅前列支60%來計算40×60%=24萬元，根據稅法規定需要納稅調增40-10=30萬元，需要計算企業所得稅為30×25%=7.5萬元，即消費40萬元，實際付出47.5萬元的代價，實際稅負為7.5/40=18.75%。

五、業務招待費會計與稅法處理的差異

稅法與會計制度的差異主要有：

1.企業在日常經營過程中發生的與生產經營有關的業務招待費按會計規定可據實計入相應的成本費用中，稅法規定要按一定比例扣除，形成的永久性差異在企業所得稅申報時進行納稅調整。

2.企業在籌建期間發生的業務招待費計入開辦費。會計制度規定，在開始生產經營的當月起一次計入生產經營當月的損益。稅法規定從開始生產、經營（包括試生產、試營業）月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除，形成時間性差異在企業所得稅申報時進行納稅調整。

3.業務招待費的計稅基數會計與稅法不同，會計上允許扣除的基數是納稅人從事生產經營活動取得的收入（包括主營業務收入和其他業務收入）、補貼收入、視同銷售收入、營業外收入。對納稅人從聯營企業分回的稅后利潤或從股份企業分回的股息等，不作為招待費稅前扣除的基數。

六、幾點注意事項

1.以合法性為前提。企業在日常生產經營中，合理避稅的概念已被廣泛接受，但合理避稅與逃稅、偷稅有本質的區別。合理避稅的前提條件是必須符合國家法律及稅收法規，沒有法律依據的合理避稅必將以失敗告終。筆者在執業過程中曾遇到這樣的例子：某公司經理總是為每年業務招待費稅前扣除指標不夠用而發愁，于是他想出了一個“好主意”，即通過異地關聯企業互相交換各自在當地的招待費票據，然后再各自記入賬目中的差旅費，以此辦法“避稅”。應該說這個方案不叫“合理避稅”，而是稅收欺詐。稅收欺詐屬于法律上明確禁止的行為，一旦被稅務機關查明事實，納稅人要為此承擔相應的法律責任，受到相應的法律制裁。

2.把握真實性與合理性。業務招待費是一項比較敏感的支出，被稱為“各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領域”。作為企業，想讓自己的業務招待費被稅務機關認可并順利地在稅前扣除，首先必須保證業務招待費支出的真實性，即以充分、有效的資料和證據來證明這部分支出是真實的支出。而所謂的合理，就是說企業列支的業務招待費，必須是與經營活動直接相關并且是正常的和必要的。另外，企業當期列支的業務招待費應與當期的業務成交量相吻合。

3.建立與稅務機關之間的良好溝通關系。根據新稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。那么在列支業務招待費時，是不是滿足“實際發生、與取得收入有關、合理”這三個標準，都需要主管稅務部門的認可。另外，在實際發生業務招待費的過程中，經常會遇到無法取得正規發票的情況。諸如此類的問題還有很多，在企業自己難以把握的時候與稅務機關多溝通，在兩者之間建立良好的溝通關系，這對使稅收籌劃得到稅務機關的認可有積極的作用。

[1]《中華人民共和國企業所得稅法》.

[2]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》.

[3]2009年度注冊會計師統一考試輔導教材《稅法》.經濟科學出版社.2009年版.