非營利組織預算會計理論探討

蔣正華

非營利組織是指不以營利為目的的經濟和社會組織。非營利組織的主要特征是通過文化教育、科學技術、醫療衛生等手段向整個社會或特定團體提供服務，以達到提高全民素質，促進社會經濟發展的目的。我國非營利組織預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統和管理手段，是核算、反映和監督非營利機構收支預算執行情況的會計。當前，隨著外部客觀經濟環境發生變化，我國非營利組織預算會計理論也應緊跟時代步伐，予以深化和更新。

一、非營利組織預算會計的分類

1.公立非營利組織會計

公立非營利組織即通常所說的事業單位。公立非營利組織（事業單位）可大體上分為以下三類：（1）科學、教育、文藝、廣播電視、信息服務、衛生、體育等科學文化事業單位；（2）氣象、水利、地震、環保、計劃生育等公益事業單位；（3）孤兒院、養老院、殘疾人療養中心等社會福利救濟單位。

2.民辦（私立）非營利組織會計

民辦非營利組織會計大體上可分為三類：（1）社會團體。指我國公民自愿組成、按照章程開展活動的非營利性社會組織。但是資金來源主要接受國家經常性資助的社會團體，應按照事業單位對待。（2）基金會。指從事社會公益事業、接受或者募集國內外自然人、法人或其他組織捐贈財產的民間非營利性法人組織。（3）其它民辦非營利組織。指企業、事業單位、社會團體、其他社會力量、公民個人利用非國有資金舉辦的從事社會服務活動的非營利組織。

二、我國非營利組織預算會計的理論鋪墊

1.委托代理理論

政府和非營利性組織為了有效地履行職能，提供公共物品或公共服務，就必須通過稅收等形式先從社會公眾手中爭取一定的社會資源。公民一旦成為納稅人，資源的提供者（納稅人）與資源的使用者（政府和非營利組織）就發生了分離，形成了委托代理關系。這種關系本質上要求代理人必須就其資源的使用情況向委托人負責。即政府和非營利組織必須按照納稅人的意愿來支配和使用公共財政資源，保證財政資源分配使用的經濟性、效率性和有效性，盡可能以低廉的成本和優質的服務滿足日益多樣性的公共要求，并就資源使用的最終結果向納稅人負責。

2.財政透明度原則

公開與透明是取信于民的重要體現，也是確保非營利組織機構的公共財政受托責任得以落實的前提條件。非營利組織預算的公開與透明的核心就是要消除信息上的不對稱，將預算置于人民的監督之下。

財政透明度的基本要求是，利益相關者能以較低的成本獲取與非營利組織預算管理與會計有關的所有有用的信息，主要內容包括：

（1）將非營利組織與其他公共組織及營利性的經濟組織的責任和作用區分開來，明確非營利組織的政策制定和管理職能，建立明確的關于預算和預算外活動的協調和管理機制。

（2）非營利組織預算和預算外活動必須在強有力的法律法規和嚴格的預算管理控制的程序下進行。如提高財政部門的獨立性、實行績效預算、實行權責發生制非營利組織預算會計等。

（3）向公眾提供非營利組織預算與會計信息，完整地反映整個預算資金的運動過程及運營結果。

三、非營利組織預算理論下的目標與會計控制

1.非營利組織預算會計目標

非營利組織會計有三級目標，即基本目標、中級目標和高級目標。基本目標是保持公共資金的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級目標是促進合理的財務管理。財務管理的對象包括稅收的征收、其它收入、購買貨物或服務付款、借款和償付債務等。運行良好的非營利組織對各項業務活動都進行精確地預算或適當地計劃，財務會計制度對經適當授權的交易的執行情況進行記錄。為此，非營利組織必須建立成本會計制度進行成本核算，使組織經濟、高效地運行。非營利組織會計的高級目標是幫助政府解除受托責任。公共受托責任存在官僚機構對首席執行官的受托責任、行政部門對立法部門的受托責任、政府對公民的受托責任三層受托責任。解除受托責任的目標可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實現。

2.非營利組織的會計控制

非營利組織的特征是“沒有最終委托人的代理人”，不存在所有者權益，一般不受產品市場和資本市場的約束。非營利組織主要通過法律（規）及合同條款、基金會計和預算控制來替代其所缺乏的市場規則，并對組織進行約束和控制。

非營利組織提供的產品或服務不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權的情況下，很難明確地制定管理者的業績評價標準。結果，與非營利組織進行協作而發生交易的主體，只能通過在理事機構（各級人大、理事會）中尋求代表和對管理決策施加適當限制的方式來保護自身的利益。因此，非營利組織會計廣泛使用基金和基金會計。

四、關于進一步加強我國政府會計理論研究的若干思考

1.明確非營利組織預算會計信息使用者及其信息需求

我國現行事業單位會計準則中沒有明確規定事業單位會計信息的使用范圍，但建立非營利組織會計目標出發，明確我國非營利組織會計信息的使用者十分必要。主要有以下幾類：

（1）出資人和捐資人，包括出資或捐資的政府部門、單位或個人。

（2）債權人，包括向非營利組織提供貸款的各類金融機構、單位和個人。

（3）政府有關部門，包括財政、稅收、國有資產管理和審計部門，及上級主管部門等。

（4）非營利組織內部管理部門，他們關心組織機構經營收支活動和資源使用的效率。

（5）非營利組織內部職工，他們關心的有關組織機構就業機會等方面的資料。

毫無疑問，在非營利組織預算會計體系下，要實現上述會計信息使用者與政府部門或者公共部門之間的良好溝通，必須依賴于非營利組織定期編制并提供財務報告。而滿足非營利組織預算會計信息使用者的需要將成為決定財務報告的組成內容所應遵循的確認和計量原則等的關鍵考慮因素。因此，充分調查研究我國非營利組織預算會計信息的使用者以及他們的信息需要，對于設計我國非營利組織預算會計體系及其內容十分重要。

2.要深入研究我國非營利組織預算會計制度執行過程中存在的問題

近年來因我國公共財政體制的改革對非營利性組織預算會計制度所提出的新要求、新問題。要將研究和解決這些新要求、新問題作為改革費營利組織預算會計制度、建立我國非營利組織會計標準的突破口。

3.與國際接軌，將預算會計對象擴展為價值運動

非營利組織預算會計是以非營利組織作為會計與財務報告的主體，必然決定了應當從更廣的范圍來研究預算會計對象，也就是說非營利組織主體的會計對象不僅反映當期預算資金運動情況及結果外，還應該全面、系統、完整地反映整個預算資金運動連續的過程及累積的結果。非營利組織預算會計對象為價值運動可以更好地反映非營利組織履行受托責任的連續性，把預算資金運動的前因后果聯系起來，提供連續、全面、系統、完整的財務信息。