對會計準則中公允價值的探討

李新民

一、公允價值的概念

1.對公允價值含義的認識。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下進行交易。若存在活躍市場，一般即以市價作為公允價值，考慮投入價值時公允價值體現為重置成本，考慮脫手價值時公允價值則體現為現行市價；若不存在活躍市場且不易找到相似資產或相似資產也不存在活躍市場時，則未來現金流量的現值將扮演公允價值。

2.公允價值與歷史成本的區別。從定義來看，公允價值并非建立在時態基礎之上，因而并不構成與歷史成本的截然相反之勢。比如一項資產是按照公平的交易價格入賬的，那么賬面價值在交易發生當時就是公允價值，公允價值之所以被拿來與歷史成本作對比，是因為我們常常將公允價值計量理解為按報表日的市價重新計量，所以公允價值成為公允的現時價值，從而順理成章地完成了與歷史成本的二元對立。實際上，狹義的公允價值可以與歷史成本相對，但并非現時與歷史的相對，而是動態與靜態的相對——歷史成本在不同會計期間的變化只是已知數的攤配，公允價值每期必須進行新起點的計量，靜態的歷史成本只能量化企業所投入的努力，而預期的資本增值則體現于動態的公允價值。

二、新準則中的公允價值計量法

1.金融工具公允價值的確定

目前我國已發布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個。在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大是顯然的。現在就幾個主要的準則談談。

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債，例如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；再如企業可以基于風險管理需要或為消除金融資產或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等，直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量屬性可以被認為是一把“雙刃劍”，與老準則采用“只報憂不報喜”，從而使金融工具報告價值經常被低估的孰低法有很大不同。

2.在長期股權投資中公允價值的應用

《企業會計準則——長期股權投資》第四條指出：以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。第八條指出，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當按照本準則第九條至第十三條規定，采用權益法核算。其中第九條指出：長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的投資成本。

3.投資性房地產的公允價值計量

《企業會計準則第3號——投資性房地產》中規范的投資性房地產，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等。該準則為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式。《企業會計準則——投資性房地產》第十條指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。第十五條指出：采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

第十六條指出：自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

4.在非貨幣性資產交換中公允價值的應用

《企業會計準則——非貨幣性資產交換》第三條指出：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

5.在債務重組中公允價值的應用

《企業會計準則——債務重組》第五條指出：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

6.在收入中公允價值的應用

《企業會計準則——收入》第五條指出：企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。合同或協議價款的收取采取遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

三、企業應該謹慎運用公允價值

新準則已考慮到了公允價值被誤用的情況，盡管我國新會計準則中公允價值的運用范圍已經較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的。這主要表現在公允價值運用的非主導性和苛刻的限制條件兩方面。第一方面，公允價值的非主導性。我國新會計基本準則明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本”。這實際上是在強調歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導地位。這也說明，我國是在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入重置成本、可變現凈值、現值和公允價值的。第二方面苛刻的限制條件。我國新會計準則對公允價值的運用不是任何企業在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業或事項是不允許運用的。之所以要謹慎地運用公允價值，是因為目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關公允價值的完備信息，作為活躍市場事后證據的市場價格等交易信息系統還不夠完善，難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供必不可少的證據。此外，公司治理層、企業高管人員道德觀和會計人員的素質等也是我國不宜以公允價值作為主導計量屬性的重要原因之一。公允價值的確定，有主觀判斷，也就必然會不同程度地受到企業管理層和會計人員主觀意志的影響。因此，在現實會計環境下，對公允價值的運用持謹慎態度仍是最優選擇。