公允價值應用存在的問題及對策研究

黃永剛

我國財政部于2006年2月發(fā)布了新的會計準則體系，其中包括1項基本準則和38項具體準則的，并規(guī)定首先在上市公司實施，實施日期是2007年1月1日。新會計準則在許多方面實現(xiàn)了新的突破，尤其公允價值的應用顯得最為突出。公允價值的引入，不僅適應了市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，是我國市場經(jīng)濟日趨成熟的重要標志，而且也說明我國會計正逐步與國際會計接軌。

一、公允價值的基本含義及特征

那么，究竟什么是公允價值，如何定義公允價值呢？公允價值的概念在各國都經(jīng)歷了不斷演進的過程，形成了今天在各國國內普遍認可和相對穩(wěn)定的含義。國際會計準則委員會（IASC）在《國際會計準則第32號—金融工具：披露和列報》中，將其定義為：公允價值是指在一項公平交易中，由熟悉情況的、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項負債所使用的金額。英國會計準則委員會在《財務報告準則第7號—購買會計中的公允價值》中對公允價值的定義：公允價值是指熟悉情況的自愿雙方在一項公平交易而非強迫或清算拍賣交易中，交換一項資產(chǎn)或負債的金額。美國財務會計準則委員會（FASB）在2006年9月發(fā)布的《公允價值計量》中將其定義為：在計量當天，市場交易者在有序交易中為銷售資產(chǎn)收到的或轉移負債支付的價格。我國會計準則委員會在新會計準則中將公允價值定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。

從上述定義中可以看出，公允價值本質上是一種基于市場信息的、反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務的依據(jù)。其根本特征是真實與公允；其具體特征包括交易的公平性、計量對象的全面性、交易市場的兼容性、交易和交易雙方的虛擬性、計量的不可加性以及概念的動態(tài)性等。當然了，公允價值的定義以后還會不斷的修訂和發(fā)展，新的定義也會不斷出現(xiàn)，并且每次出現(xiàn)都會引發(fā)學術界的廣泛討論。隨著國際上對公允價值研究的繼續(xù)和深入，公允價值的定義將會再次修訂。不過可以確定的是，隨著會計環(huán)境的變化和研究的深入，公允價值的定義還會發(fā)展，會越來越明晰。

二、公允價值在我國應用研究回顧

公允價值在我國的應用先后經(jīng)歷了三個階段：

第一階段（2000年之前）為觀望、提倡階段。這一階段從了解和介紹西方國家公允價值會計問題開始，經(jīng)過國內一批知名學者深入的研究和討論，并大都支持在我國會計中運用公允價值，最終把公允價值引入我國。1998年財政部將引入的公允價值會計準則應用于我國會計準則，并于同年把公允價值應用在“債務重組”會計中。公允價值的引入對會計界提出了嚴峻挑戰(zhàn)的同時，也為計量模式的完善和發(fā)展提供了新的契機。

第二階段（2001年至2005年期間）為棄用階段。公允價值計量在會計準則中的使用，導致了大量會計造假和準則濫用，很多上市公司濫用此條準則操縱利潤。因此實行了一年左右，公允價值計量在債務重組中被限制使用。許多人忽略了會計準則本身的缺陷，將責任歸咎于公允價值，于是財政部在2001年發(fā)布的會計準則中強調了真實和謹慎，實質上是對公允價值計量棄之不用。同樣，《非貨幣性交易》會計準則也沒能幸免于難，和《債務重組》一樣，也為資本市場的利潤操縱提供了便利，也遭到了摒棄，這無疑給公允價值會計的運用蒙上了一層陰影。

第三階段（2006年至今）為重新引進和大力推廣階段。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的發(fā)展和完善，公允價值再一次被引入我國。隨著時間的推移，人們逐漸認識到，僅僅通過改變會計準則來提高會計信息質量是不現(xiàn)實的，并且應用公允價值對市場環(huán)境的要求也并不高。財政部對會計準則體系進行了全面的修訂和完善后，于2006年發(fā)布新企業(yè)會計準則中再一次大膽而審慎地采用了公允價值這一計量屬性，公允價值的使用成為本次會計準則的一大亮點，也成為社會各界關注的焦點。

三、公允價值應用所存在的問題

（一）缺乏完善的公允價值理論體系

新會計準則雖然大量運用了公允價值，但沒有一個單獨的公允價值方面的具體準則，理論基礎還沒有定論，計算方法還不規(guī)范，對公允價值的運用都是體現(xiàn)在其他具體準則中，使公允價值計量缺乏相應而有效的解釋與指引。目前，公允價值的理論體系還不完善，許多問題還處于研究之中，公允價值在會計實務中還處于探索階段，這不利于公允價值的推廣應用。

（二）缺乏高素質、高技能的會計人才

由于公允價值在獲取上難以量化和獲取難度的加大，并且我國尚未建立具有權威性的交易信息資訊系統(tǒng)，公允價值評價機制不完善，即使通過評估機構評估出來的資產(chǎn)價值，也與在市場上實際交易的價值存在差異，而且企業(yè)間存在關聯(lián)交易價格，影響相同或類似交易價格真實性，因此企業(yè)對會計人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。我國目前會計從業(yè)人員大約有1200萬人，大多數(shù)從業(yè)人員處于基礎會計階段，由財務會計向管理會計的轉化還有較大的差距，會計人員整體的執(zhí)業(yè)能力較低，會計電算化水平及相關的信息處理能力不高，很難正確理解、計量和運用公允價值。公允價值計量的復雜性和不確定性，增大了會計人員的職業(yè)判斷空間，而對準則的準確把握及在各種狀況下的準確運用是使用公允價值的良好前提。但目前我國會計人員的會計理論功底以及綜合素質普遍偏低，會計人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗比較缺乏，這在某種程度上制約了公允價值在我國的運用。因此，會計人員整體業(yè)務素質偏低成為合理應用公允價值的又一大難題。

（三）存在企業(yè)高管人員和會計從業(yè)人員道德風險的挑戰(zhàn)

目前我國公司治理結構還存在許多缺陷，一些高管人員的道德觀和誠信意識缺失，容易出現(xiàn)指使或強迫會計人員利用公允價值操控利潤、粉飾財務報表的現(xiàn)象。會計人員在金錢和權力所帶來的巨大誘惑面前，往往容易喪失道德水準和職業(yè)良知，或主動或迫于壓力對公允價值計量的資產(chǎn)進行虛假評估，甚至故意以欺詐、舞弊等手段來操縱利潤。因此，從本質上說，公允價值是個估計的金額，需要會計人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，受到企業(yè)管理當局和會計人員主觀意志的影響也就成為必然。在目前這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值，我們必然面臨企業(yè)高管人員和會計人員道德風險的挑戰(zhàn)。

（四）公司治理結構存在缺陷，內部控制形同虛設

我國上市公司“內部人控制”程度相當高，關聯(lián)方交易大量存在，公允價值成了關聯(lián)方、上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的法寶。

四、公允價值應用的對策

（一）制訂公允價值計量準則，完善相關理論體系。

當前我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一個完整的理念體系。因此，只有加強具有本土特色的會計理論研究，制定單獨的公允價值計量準則，才能在現(xiàn)實中為公允價值的廣泛應用提供理論支持。只有理論界先弄清楚了，實務界才有可能跟上，盡管我國新會計準則已經(jīng)全面引入了公允價值，但是，公允價值計量的理論體系并不十分完善。因此，應根據(jù)我國的國情制定一個具有可操作性的公允價值計量的具體準則或應用指南成為當務之急。

（二）提高會計從業(yè)人員的職業(yè)素質

會計人員一方面要求企業(yè)加快現(xiàn)代企業(yè)制度的建設，與市場盡快融合，從而使會計人員去接受市場的錘煉，另一方面要完善會計人員的知識結構，提高會計人員的理論素養(yǎng)和知識技能，為公允價值會計的應用打下堅實的基礎。公允價值的計量主要依靠會計人員的職業(yè)判斷，提高會計人員的職業(yè)判斷能力主要通過后續(xù)教育加強業(yè)務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告進行復雜判斷和處理的能力，提高會計人員職業(yè)判斷能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。總之，合理的評估技術以及嫻熟而講求誠信的會計隊伍是正常使用公允價值模式的前提，會計人員素質的提高是使用公允價值模式的保證。

（三）提高高管人員和會計從業(yè)人員職業(yè)道德水平

加強職業(yè)道德建設，強化法制教育，保持職業(yè)良知，牢固樹立務實求真的職業(yè)操守，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎上處理會計業(yè)務，使會計人員能夠誠信、嫻熟、合理的使用公允價值模式進行估值，同時，切實加強誠信建設，保持職業(yè)良知，牢固樹立務實求真的職業(yè)操守，同時加大對有關違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度，使高管人員沒有必要也不敢指使會計人員操縱利潤，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。

（四）完善公司治理結構，建立內部控制制度

只有不斷完善公司治理結構，加強企業(yè)內部控制，對企業(yè)董事會形成有力的外部約束，加強對管理層的監(jiān)督，才有可能從根本上解決利用公允價值操控企業(yè)財務信息的問題。

（五）改善經(jīng)濟環(huán)境，建立統(tǒng)一、開放、活躍而又充分競爭的交易市場

首先，要大力加強我國市場經(jīng)濟建設，建立完善的市場體系。構建完整、統(tǒng)一、開放、充分競爭的市場，為公允價值的運用創(chuàng)造良好的環(huán)境，降低公允價值的獲取成本。因此，必須深化我國的市場化程度，擴大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具市場，從而使公允價值的取得更客觀、更及時、更經(jīng)濟。同時建立完善的資本市場、生產(chǎn)要素市場和商品交易市場，打破行業(yè)壟斷，引入充分的競爭機制。

其次，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等大型壟斷行業(yè)的門檻和準入條件，引入競爭機制，允許民營資本進入金融、保險等領域來參與競爭。

最后，大力引入市場競爭機制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，打破分業(yè)經(jīng)營的限制。同時要規(guī)范、約束政府行為，使政府依法行政，使企業(yè)真正成為自主、自由的市場交易主體，保證市場價格公允性的實現(xiàn)。