非居民企業勘察設計勞務稅收問題案例研究

甘愛新

由于我國對基礎設施建設、重點工程等項目都進行國際性的招標，大量外國的建筑設計事務所都積極參與競標，而且外方中標的項目不在少數，如國家體育場（即大家所稱的“鳥巢”）項目、廣州白云機場一期工程、珠江新城地下空間等。外方中標后通常都會尋求中方的勘察設計單位共同合作完成標的任務。外方尋求中方的合作，一方面可以減少常駐來華的人數和時間，節約經營成本，另一方面可以加強業務聯系溝通，方便開展工作。

2010年廣東省某甲級勘察設計單位與日方建筑設計事務所以聯合體的形式共同簽訂了位于廣東省內的某文化藝術中心的勘察設計合同。項目方案為日方所設計，初步設計及施工圖設計為中方設計。雙方合同條款約定日方的設計費由合作中方代為收取并代繳納國內的一切稅款后將余額匯出境外，從而產生一系列的稅收問題。

一、非居民企業身份的判定

隨著我國經濟與世界經濟日益融合，稅收國際化問題日益突顯出來，非居民企業稅收管理存在漏洞。非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構場所，但有來源于中國境內所得的企業。非居民個人是指在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人。

外國企業并非都是非居民企業。外國企業實際管理機構在不在中國境內，是確定外國企業是不是非居民企業納稅人的規定計算企業所得稅的關鍵。也就是說，實際管理機構在中國境內的外國企業屬于居民企業納稅人，應當就其來源于中國境內境外的所得計繳企業所得稅；實際管理機構不在中國境內的外國企業屬于非居民企業納稅人，按非居民企業計繳企業所得稅。

二、非居民企業的常設機構的判定

根據《國家稅務總局關于外國企業在中國境內提供勞務活動常設機構判定及利潤歸屬問題的批復》（國稅函[2006]694號）第一條規定：稅收協定常設機構條款“締約國一方企業通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項目或相關聯的項目提供勞務，包括咨詢勞務，僅以在任何十二個月中連續或累計超過六個月的為限”的規定，具體執行中是指外國企業在中國境內未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內為有關項目提供勞務，包括咨詢勞務，當這些人員在中國境內實際工作時間在任何十二個月中連續或累計超過六個月時，則可判定該外國企業在中國境內構成常設機構。

準確判定非居民企業是否構成常設機構直接影響企業所得稅、個人所得稅稅率等計算問題。一是企業所得稅方面，非居民企業在中國境內構成常設機構的，企業所得稅率按25%征稅。而在中國境內沒有機構、場所的，對總所得按20%的稅率代扣代繳。二是個人所得稅方面，凡是在中國境內構成常設機構的非居民企業采取核定利潤方法計征企業所得稅，在該機構任職、受雇的個人實際在中國境內工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內企業、機構會計賬簿中有記載，均應視為該中國境內企業支付或由該中國境內機構負擔的工資薪金申報個人所得稅。在中國境內沒有機構、場所的，在中國境內累計停留不超過183天，需要享受中日稅收協定非獨立個人勞務條款規定的待遇，應當到主管稅務局辦理備案手續。

日本為我國稅收協定的締約國，本案例工程項目預計要用三年時間建成，日方需不時地派設計人員現場跟進度，及時提供部分的修改設計。根據《中華人民共和國政府和日本國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第五條第五款“締約國一方企業通過雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢勞務，除適用第七款規定的獨立代理人以外，這些活動（為同一項目或兩個以上相關聯的項目）在任何12個月中連續或累計超過六個月的，應認為在該締約國另一方設有常設機構。”，可判定日方建筑設計事務所在中國境內已設立了常設機構。

三、營業稅的繳付

（1）是否要繳納營業稅

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”。日方需要按合同金額的5%繳納營業稅，即境外企業只要提供資料證明勞務的發生地在境外的，不需要繳納任何稅金，國、地稅局開出售付匯證明全額劃出境外。在舊的營業稅細則下境外企業在參與境內項目競爭時，往往因為所提供的勞務發生在境外而比境內企業少繳納了營業稅，從而造成境內外企業稅負不同，使得其在競標時處于優勢。也有一些境外企業為了達到偷逃稅的目的，將實際在境內發生的勞務在協議、合同上標明在境內外發生，而稅務機關因為控管手段的原因也不能準確的查證。因此這次修訂營業稅實施細則有關境內外勞務界定問題上為了平衡境內外企業稅負，在承接境內業務時處于平等競爭的狀況，同時也為了防止境外企業勞務隱瞞而達到少繳納營業稅的目的而對境外企業為境內項目提供的服務所取得的收入全部納入征稅圍。

（2）營業稅納稅地點

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第十四條“營業稅納稅地點：納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅”。

日方委托中方的合作單位代為交納稅金，按合作單位的理解此為勘察設計勞務，主要設計勞務發生地在廣州，應在代扣代繳的機構所在地進行納稅申報，而不是在項目所在地花都市，地稅機關沒有提出異議，但國稅機關卻不予以認同，經與花都國稅、地稅局多次了解落實確認，日方在花都國稅局辦理稅務登記手續，在花都地稅局辦理臨時稅務登記，售付匯證明書開給代扣代繳的合作單位以作付匯手續。日方在第一階段設計完成后提供了一張蓋有該事務所的簽收單據要收取第一筆款項，國內合作單位在花都地稅局按第一次收款金額繳納的了5%營業稅及合同金額0.05%印花稅后在售付匯證明書上注明完稅金額加蓋公章了。

四、企業所得稅的繳付

（1）應納稅所得額的確定

由于合同的約定，日方的納稅由合作單位代為辦理手續，因此日方的會計賬簿資料等是不健全的，根據《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》（國稅法[2010]19號）第四條“非居民企業因會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準確計算并據實申報應納稅所得額的，稅務機關有權采取以下方法核定其應納所得額。一是按收入總額核定應納稅所得額：適用于能夠正確核算收入或通過合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費用的非居民企業。計算公式為：應納稅所得額=收入總額×經稅務機關核定的利潤率”；第五條“稅務機關可按照以下標準確定非居民企業的利潤率：從事承包工程作業、設計和咨詢勞務的，利潤率為15%— 30%”，因此花都國稅局按利潤率20%核定征收企業所得稅。

（2）核定境內外勞務比例

日方建筑事務所簽訂的勘察設計合同，由日方承擔方案設計及施工服務顧問，根據合同約定30%的工作量在中國境內完成，70%在境外完成。

（3）享受稅收協定待遇的申請手續

中國政府與日本政府簽訂了稅收協定待遇條款，在中國境內發生納稅義務需要享受稅收協定待遇的非居民需要辦理審批事項的，應當在稅法規定的納稅申報期之前，由非居民、扣繳義務人或者非居民的代理人向主管稅務機關提出享受稅收協定待遇審批申請。逾期不申請自行享受稅收協定待遇的，主管稅務機關將按照征管法的有關規定進行處理。如果應該享受稅收協定待遇的非居民沒有享受待遇，造成多繳稅款的，可自繳納多繳稅款之日起三年內向主管稅務機關提出追補享受稅收協定待遇的申請，按相關規定補辦備案或審批手續，并經主管稅務機關核準后追補享受稅收協定待遇，退還多繳的稅款，但不退還利息。但是超過三年時限才提出申請，主管稅務機關是不受理的。不辦理審批及備案手續的是不能自行享受稅收協定待遇的。若非居民未按照本辦法規定提供與享受稅收協定待遇有關的資料，或者提供的資料不符合要求，且在有權審批的稅務機關通知更正或補正后90日內仍不補正或更正，又無正當理由的主管稅務機關是不受理的。

五、非獨立個人勞務所得的征稅計算問題

依照中日稅收協定第十五條的規定，日本國居民在我國受雇取得的薪金工資和其他類似報酬，除了同時具備該條規定中所列的三個條件的以外，都應在我國征稅。我國可以對歸屬于其固定基地的所得進行征稅，或者對其在我國連續或累計期間從事活動的所得進行征稅，這里所說的在我國有關歷年中連續或累計停留超過183天（不含183天），是指在一個公歷年度內，從1月1日起至12月31日止，在我國停留的日期，不論是連續計算或者是累計計算超過183天。也就是說，中途離境可以扣除計算在華停留天數，并且不跨年度計算在華停留日期，只對在一個年歷中連續或累計超過183天的，并且屬于在這個期間由于在我國從事活動取得的所得進行征稅。在具體的征納手續上，可以區別情況處理：對事先能夠預定停留日期超過183天的，可以由其按照稅法規定的繳納日期申報納稅，如果發生實際停留沒有超過183天，可以準許退還其已繳納的稅款；對事先不能預定停留日期超過183天的，可以待其停留日期預計要超過183天或實際超過183天時，再由其申報納稅。