住房公積金個人所得稅稅前扣除政策解析

葉曉青

我國現行《住房公積金管理條例》只規定了單位和個人繳納住房公積金的下限，上不封頂，導致不同地區、行業、企業住房公積金繳存情況差距較大。經濟落后地區、效益不好的企業甚至經常拖欠繳納職工住房公積金；而一些效益較好的單位則利用住房公積金免稅政策，有意將一些應稅收入打入職工住房公積金賬戶逃稅，也因此住房公積金被稱為一些企業“避稅的港灣”、“第二份工資”。

最近，我國許多地區都對住房公積金繳存基數進行了調整，住房公積金繳存數額將會有較大提高。因此，關注和掌握住房公積金個人所得稅稅前扣除政策，無論是對單位財務人員正確計繳個人所得稅還是稅務人員加強對高收入行業個人所得稅征管都顯得尤為重要。

一、政策規定

根據第十屆全國人大常委會第十八次會議通過修訂個人所得稅法的決定，國務院于2005年12月19日相應修訂了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，明確了單位為個人繳付和個人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金（“三費一金”）從個人收入中扣除，不繳納個人所得稅。

根據國務院的上述修訂內容，財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（以下簡稱《通知》）（財稅〔2006〕10號）。

根據《住房公積金管理條例》、《建設部財政部中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規定精神，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規定執行。

單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。

二、政策解讀

研讀“財稅〔2006〕10號”文件，可以看出，現行個人所得稅政策對住房公積金實行了“雙向限制”管理，即繳存基數和繳存比例均存有一個上限：

（一）繳存基數上限：職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍

當職工本人上一年度月平均工資低于職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍時，以職工本人上一年度月平均工資為繳存基數；當職工本人上一年度月平均工資高于職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍時，以職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍為繳存基數。

比如某公司王某、李某2010年度月平均工資分別是8000元、10000元，而該公司所在設區城市2010年度職工月平均工資為3000元。那么王某、李某是否分別能以8000元和10000元為2011年住房公積金繳存基數呢？依據“財稅〔2006〕10號”文件，職工本人上一年度月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍，王某2010年度月平均工資（8000元）低于該地2010年度職工月平均工資的3倍（9000元），所以，王某可以以其2010年度月平均工資8000元全額為2011年住房公積金繳存基數。而李某2010年度月平均工資（10000元）高于該地2010年度職工月平均工資的3倍（9000元），所以，李某不能以其2010年度月平均工資10000元全額為2011年住房公積金繳存基數，而只能以2010年度職工月平均工資9000元為繳存基數。

（二）繳存比例上限：12%

僅就繳存比例而言，也有一個“雙向限制”管理，即單位和個人的住房公積金繳存比例均不能超過12%。

當單位和個人住房公積金的實際繳存比例高于繳存比例上限（12%）的，按繳存比例上限（12%）計算允許在個人所得稅稅前扣除的住房公積金；當單位和個人住房公積金實際繳存比例低于繳存比例上限（12%）的，按實際繳存比例計算允許在個人所得稅稅前扣除的住房公積金。

如果職工任職單位或職工本人中只有一方的住房公積金繳存比例高于繳存比例上限（12%），該如何處理呢？比如某公司繳存比例是10%，而該公司王某的個人繳存比例是18%，則對高于繳存比例上限（12%）的王某個人繳存比例（18%），也按前述方法處理，即以繳存比例上限（12%）計算允許在個人所得稅稅前扣除的住房公積金。反之亦然。

值得一提的是，繳存的住房公積金是“雙向限制”，而不是“總量限制”。有時即使“總量”沒有突破標準，但只要繳存基數、繳存比例中有一個指標超過規定的標準，就應該將超過規定標準的那個指標予以調整。

總而言之，符合“雙向限制”規定實際繳存的住房公積金允許在個人所得稅稅前扣除；而超過“雙向限制”規定繳存的那部分住房公積金不能在個人所得稅稅前扣除，應并入個人當期的應納稅所得額，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

顯而易見，《通知》對住房公積金“雙向限制”個人所得稅政策的意義：一是有利于調節收入分配。對于超標準繳存公積金的發達地區、效益好的壟斷行業以及相對較高收入的群體適當予以了稅收調節，充分發揮個人所得稅的職能作用。二是有利于規范稅收政策。對于各地擅自將各類補貼、津貼納入住房公積金賬戶，進行逃稅的違規行為進行限制，增強了稅法剛性。三是有利于各項政策的協調統一。《通知》按照建設部、財政部、中國人民銀行“建金管[2005]5號”文件繳存住房公積金的標準規定稅收政策，使住房公積金的稅收政策與公積金主管部門有關規定一致，保證了各項相關政策的統籌協調。

三、案例分析

（一）繳存基數超過本人上年度月平均工資數額

條件：假設某市2010年度職工月平均工資的3倍為6000元。楊某2011年7月繳納住房公積金的工資基數為3000元，其上年月平均工資2000元；繳付住房公積金比例為：單位12%，個人12%，實際繳付住房公積金為：單位繳付360元，個人繳付360元。

分析：

1.準予稅前扣除繳存基數的確定

因為楊某上年月平均工資2000元，小于所在設區市上一年度職工月平均工資的3倍（6000元），所以以其上年月平均工資額2000元為準予稅前扣除的繳存基數。

2.扣除限額

扣除限額＝準予稅前扣除的繳存基數×12%＝2000×12%＝240元

單位和個人繳付住房公積金的稅前扣除限額分別為240元。

3.實際允許扣除額

單位和個人實際繳付住房公積金分別為360元，大于稅前扣除限額（單位和個人分別為240元），因此實際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個人分別為240元）。

超出限額部分，即：（360－240）＋（360－240）＝240元，并入楊某當月工資薪金計算個人所得稅。

（二）繳存基數、繳存比例均高于規定標準

條件：假設某市2010年度職工月平均工資的3倍為5500元。王某2011年7月繳納住房公積金的基數為7000元，其上年月平均工資6000元；繳付住房公積金比例為：單位18%，個人14%，實際繳付住房公積金為：單位繳付1260元，個人繳付980元。

分析：

1.準予稅前扣除的繳存基數的確定

因為王某上年月平均工資6000元，大于上年度職工月平均工資的3倍（5500元），所以以上年度職工月平均工資的3倍（5500元）為準予稅前扣除的繳存基數。

2.扣除限額

扣除限額＝準予稅前扣除的繳存基數×12%＝5500×12%＝660元

單位和個人繳付住房公積金的稅前扣除限額分別為660元。

3.實際允許扣除額

單位和個人實際繳付住房公積金分別為1260元、980元，大于稅前扣除限額（單位和個人分別為660元），因此實際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個人分別為660元）。

超出限額部分，即：（1260－660）＋（980－660）＝920元，并入王某當月工資薪金計算個人所得稅。

（三）繳存基數未超過上限，單位和個人繳存比例均超過上限

條件：假設某市2010年度職工月平均工資的3倍為6000元。錢某2010年度月平均工資是3000元；單位和錢某本人住房公積金繳存比例分別為20%和15%，實際繳付住房公積金為：單位繳付600元，個人繳付450元。

分析：

1.準予稅前扣除的繳存基數的確定

錢某2010年度月平均工資未超過職工月平均工資的3倍，應以錢某2010年度月平均工資（3000元）為繳存基數計算允許在錢某個人所得稅稅前扣除的住房公積金。

2.扣除限額

單位和錢某本人的實際繳存比例均高于繳存比例上限（12%），所以，應按繳存比例上限（12%）計算允許在錢某個人所得稅稅前扣除的住房公積金。

扣除限額＝準予稅前扣除的繳存基數×12% =3000×12%=360元。

3.實際允許扣除額

單位和個人實際繳付住房公積金分別為600元、450元，大于稅前扣除限額（單位和個人分別為360元），因此實際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個人分別為360元）。

超出限額部分，即：（600－360）＋（450－360）＝330元，并入錢某當月工資薪金計算個人所得稅。

（四）繳存基數超過上限，單位和個人繳存比例均未超過上限

條件：假設某市2010年度職工月平均工資的3倍為5500元。陳某2011年7月繳納住房公積金的基數為6000元，其上年月平均工資7000元；繳付住房公積金比例為：單位10%，個人10%，實際繳付住房公積金為：單位繳付600元，個人繳付600元。

分析：

1.準予稅前扣除的繳存基數的確定

因為陳某上年月平均工資7000元，大于上年度職工月平均工資的3倍（5500元），所以以上一年度職工月平均工資的3倍（5500元）為準予稅前扣除的繳存基數。

2.扣除限額

扣除限額＝準予稅前扣除的繳存基數×10%＝5500×10%＝550元

單位和個人繳付住房公積金的稅前扣除限額分別為550元

3.實際允許扣除額

單位和個人實際繳付住房公積金分別為600元，大于稅前扣除限額（單位和個人分別為550元），因此實際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個人分別為550元）。

超出限額部分，即：（600－550）＋（600－550）＝100元，并入陳某當月工資薪金計算個人所得稅。

（五）“繳存總量”未突破標準，但繳存基數、繳存比例中有一個指標超過規定的標準

條件：假設某市2010年度職工月平均工資為1000元，該地區職工2011年每月稅前扣除住房公積金的最高限額為720元（1000×3×12%×2）。

張某：2010年度月平均工資為5000元，單位和個人的繳存比例分別為6%，2011年每月實際繳存金額為600元（5000×6%×2）。

陳某：2010年度月平均工資為1500元，單位和個人的繳存比例分別為15%，2011年每月實際繳存金額為450元（1500×15%×2）。

分析：從表面上看，張某和陳某每月繳存的住房公積金都沒有超過720元的最高標準，但是，因為張某上年月平均工資超過當地職工月平均工資的3倍，所以每月稅前扣除住房公積金的最高限額應為360元（1000×3× 6%×2），多繳存的240元（600－360）應當并入工資薪金所得征稅。因為陳某的繳存比例超過12%，所以每月稅前扣除住房公積金的最高限額應為360元（1500×12% ×2），多繳存的90元（450－360）應當并入工資薪金所得征稅。