論《高等學校會計制度》征求意見稿對高校教育成本核算的影響

屈影

改革開放以來，隨著我國高等學校教育體制的不斷改革和深化，高校也逐漸參與到市場競爭中來。高校教育成本不僅是國家制定財政撥款標準和學費收費標準的依據(jù)，也是高校加強內(nèi)部管理，提高競爭能力的必然要求。目前我國高校實行以收付實現(xiàn)制為基礎的《高等學校會計制度（試行）》，它對高校教育成本核算沒有要求，并且由于其本身的制度缺陷，不能滿足實行教育成本核算的基本要求。2009年8月我國財政部印發(fā)了《高等學校會計制度》（征求意見稿），對現(xiàn)行的高校會計制度進行了大幅的修訂和完善，為建立和完善高校教育成本核算奠定了良好的理論基礎。

一、現(xiàn)行高校會計制度下教育成本核算存在的主要問題

（一）固定資產(chǎn)不提折舊

目前，我國高等院校在資產(chǎn)使用過程中不考慮資產(chǎn)使用成本，現(xiàn)行的高校會計制度也沒有對固定資產(chǎn)計提折舊的要求。在收付實現(xiàn)制下，非經(jīng)營性固定資產(chǎn)不計提折舊，而是在購入時一次性作支出處理。在該項固定資產(chǎn)報廢之前，固定資產(chǎn)賬戶余額反映的是學校固定資產(chǎn)的原始原值，在會計報表中無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，這樣就虛增了固定資產(chǎn)的原始價值，必然導致高估凈資產(chǎn)。因此，在政府部門進行教育培養(yǎng)成本核算時得不到準確的財務數(shù)據(jù)。

（二）不區(qū)分資本性支出與收益性支出

現(xiàn)行的《高等學校會計制度（試行）》中不區(qū)分收益性支出和資本性支出，只是按照業(yè)務當期發(fā)生的金額全額列入教育事業(yè)支出。比如，對設備購置費、結轉自籌基建、資金貸款利息支出等業(yè)務，未將這些資本性質(zhì)的支出按照受益期間進行分配，而是按照收付實現(xiàn)制原則，在款項付出時一次性計入當期支出。這必然導致各期收入與成本無法在各期完全、準確計入，因此無法進行成本的合理配比，進而統(tǒng)計出的教育成本數(shù)據(jù)與實際情況存在嚴重不符。

（三）資產(chǎn)信息不全面

現(xiàn)行的高校會計核算制度規(guī)定，國家對高校的基本建設投資的會計核算不執(zhí)行本制度，也就是說高校財務會計只核算教育事業(yè)活動。這就使得高校的基建資金要單獨核算。因此，高校事業(yè)經(jīng)費會計報表不包括基本建設經(jīng)濟業(yè)務運營的會計數(shù)據(jù)和信息，而基本建設會計報表中也不包含教育事業(yè)活動的信息。這樣，無論是財務會計還是基建會計都不能為高校教育成本核算提供完整的資產(chǎn)信息，無法滿足高校教育成本核算的需要。

（四）會計科目不適合

由于現(xiàn)行的《高等學校會計制度（試行）》以收付實現(xiàn)制為記賬基礎，其科目設置也不能反映權責發(fā)生制的要求。比如沒有設立固定資產(chǎn)備抵調(diào)整科目，無法計提折舊，使高校的固定資產(chǎn)核算始終停留在最初的原始價值，高校資產(chǎn)情況嚴重失真，也無法合理攤銷成本；只有支出科目，沒有成本科目，無法合理地揭示成本構成等，這都是高校教育成本核算難題。

二、存在問題的原因分析

（一）會計基礎不適合高校教育成本核算

成本核算必然是以權責發(fā)生制為基礎的，也就是要根據(jù)權責關系的實際發(fā)生和影響期間來確認收入和費用，這樣才能準確地反映各期應當負擔的成本情況。而目前我國高校實行的是《高等學校會計制度（試行）》，它規(guī)定高等院校會計核算除經(jīng)營性收支業(yè)務外，一般采用收付實現(xiàn)制。由于高校的主要經(jīng)濟活動是事業(yè)性收支，所以收付實現(xiàn)制實質(zhì)上成為高校最基本、最主要的會計核算基礎。收付實現(xiàn)制是以款項的收到或付出作為會計處理的依據(jù)。在收付實現(xiàn)制下應付未付、應收未收的款項均不做收支處理，這樣就容易造成收支不實，結余也就不能反映其實際情況，據(jù)以計算出來的高校教育成本也就不真實。

（二）會計主體多元化不能反映高校的整體經(jīng)濟活動

在現(xiàn)行的高等學校會計制度下，基本建設會計核算獨立于高校財務會計核算之外，這使得高校內(nèi)部形成兩個會計主體。而任何一個主體都不能反映會計主體的整體經(jīng)濟活動，違背了會計主體原則，不能全面反映高校的資產(chǎn)負債情況及資金使用情況，也不能了解高校的整體經(jīng)濟活動，從而不能為高校教育成本核算提供完整的會計信息。

（三）會計科目設置不適應高校教育成本核算的需要

現(xiàn)行《高等學校會計制度（試行）》將會計科目劃分為：資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類、支出類五大類。沒有設置有關高校教育成本計算的會計科目。由于采用收付實現(xiàn)制為記賬基礎，不能體現(xiàn)權責發(fā)生制原則，依此設立的會計科目必然無法反映高校業(yè)務活動的發(fā)展變化，無法適應高等教育大眾化與市場化的趨勢。因此，現(xiàn)行高校會計制度下設立的會計科目都無法滿足高校教育成本核算的需要。

三、《高等學校會計制度》（征求意見稿）對教育成本核算的影響

（一）采用修正的權責發(fā)生制為會計核算基礎，符合高校教育成本核算的需要

《高等學校會計制度》（征求意見稿）的一項重大改變是：明確要求高等學校會計基礎采用修正的權責發(fā)生制。修正的權責發(fā)生制是以權責發(fā)生制為基礎，用收付實現(xiàn)制來彌補不足。將權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相比可以明顯看出，權責發(fā)生制能更真實的反映一個單位的財務狀況，準確地確認和計量會計期間內(nèi)所實現(xiàn)的收入與所發(fā)生的費用成本。但同時高校自身作為事業(yè)單位的特點決定其部分業(yè)務如財政撥款、捐贈收入、獎勵支出等還需采用收付實現(xiàn)制才更能達到其管理的需求。因此，高校會計制度只能采取修正的權責發(fā)生制為核算基礎。在同一體系中，權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩類業(yè)務可以同時進行，合并共存，既可以運用收付實現(xiàn)制的優(yōu)勢報告資金用途，也可以利用權責發(fā)生制的優(yōu)勢進行成本核算。

（二）計提資產(chǎn)折耗使高校資產(chǎn)價值真實，有利于高校教育成本準確核算

根據(jù)《高等學校會計制度》（征求意見稿）中的修正權責發(fā)生制要求，高等學校應當按月對固定資產(chǎn)（文物文化資產(chǎn)除外）計提折舊、對無形資產(chǎn)計提攤銷，在預計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤成本。這樣就很好地克服了在收付實現(xiàn)制下高校固定資產(chǎn)因不計提累計折舊、無形資產(chǎn)也不攤銷而產(chǎn)生的無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，虛增高校資產(chǎn)價值的問題。并且，對固定資產(chǎn)計提累計折、對無形資產(chǎn)攤銷，分期合理地計入當期成本，這與高校教育成本核算的配比原則是一致的，使高校能夠根據(jù)更加真實、準確的會計信息來核算教育成本。

（三）劃分資本性支出和收益性支出，有助于高校教育成本的合理配比

在《高等學校會計制度》（征求意見稿）中將高校的支出區(qū)分為收益性支出和資本性支出。一般來說，教師工資、辦公費用等都是收益性支出，而購置設備、圖書以及房屋建設等支出都屬于資本性支出。將高等學校發(fā)生的收益性支出計入當期費用，資本性支出以資產(chǎn)折耗（固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷）的形式分期計入費用，就可以真實地反映當期消耗的各類資產(chǎn)的費用，可以進行教育成本的合理配比，也符合教育成本核算的要求。

（四）基建會計并入高校財務會計，使高校教育成本核算主體內(nèi)容完整

《高等學校會計制度》（征求意見稿）將基建會計并入“大賬”，同時增加了相應的會計科目和會計報表，符合了高校財務會計只有一個主體的會計原則，解決了多年來基建會計游離于高校財務會計之外且不易監(jiān)督與控制的困難。高校基建會計與高校財務會計的并軌整合，使基建會計納入核算體系的會計報表能夠真實、全面的反映高等學校的資產(chǎn)、債務和收支等整體經(jīng)濟活動，實現(xiàn)了高校教育成本核算主體單一、完整的需求。

（五）改革完善會計科目，使高校教育成本核算便于操作

雖然在《高等學校會計制度》（征求意見稿）中還沒有設置明確的教育成本核算科目，但對現(xiàn)行會計制度中的會計科目體系進行了全面梳理和完善。新增了資產(chǎn)折耗、財務費用等科目；精簡了凈資產(chǎn)類科目，專用基金只保留住房基金和留本基金，增設“基建工程”、“在建工程”等科目；改現(xiàn)行制度中的“支出”要素為“費用”要素，明確了教學支出、科研支出、行政支出、后勤支出等科目內(nèi)容。為高校教育成本核算信息的分類與統(tǒng)計以及進一步設置高校教育成本核算科目做了充分的準備。

《高等學校會計制度》（征求意見稿）的改革符合高校教育體制改革的要求，對實行高校教育成本核算起到積極的促進作用。因此，應當積極推行以征求意見稿內(nèi)容為基礎的新的高校會計制度，以期對為實行高校教育成本核算提供制度保障和實務指導。

[1]財政部，教育部.高等學校會計制度（試行），1998.

[2]財政部，教育部.《高等學校會計制度》征求意見稿，2009.

[3]范中艷.試論高等學校會計制度改革的必要性，甘肅科技，2009（21）.

[4]李淑霞，張佩玲.高等學校教育成本有關問題探討，教育財會研究，2005（1）.