企業內部審計外部化問題研究

崔瀟瀟

眾所周知，企業內部審計職能在于自我約束和監督，這對于建立和發展現代企業制度十分重要。在這個過程中，作為實施內部審計主體的組織機構日益受到企業的重視。在我國，這一內部審計主體一般是企業內部審計部門，這種模式在理論和實踐過程中因為缺乏審計獨立性、審計質量較次等而為人所詬病。然而在國外，內部審計外部化模式較為盛行。對此，筆者就內部審計外部化的含義及其合理性進行解讀，并就其在我國發展的可能性進行展望。

一、企業內部審計外部化的含義

企業內部審計外部化，即企業內部審計外包，是指企業管理層將其內部審計職能部分或者全部委托會計師事務所等社會中介機構實施，進而實現內審職能的一種方式。從該定義中可見，企業內部審計外部化實質上是執行企業內部審計主體的變更，而不是內部審計內容的變化。其在具體實施中主要表現為以下兩個方面：（1）企業內部審計部門與外部審計機構之間的溝通、協調與配合；（2）內部審計業務的實施主體是會計師事務所等社會中介機構，企業內部審計部門與人員在這個過程中只起著提供企業相關信息等輔助作用。

企業內部審計外部化是經濟社會發展及專業化分工協作的結果。隨著市場競爭的日益激烈，限于企業資源壓力，很多企業集中于核心業務的開展，而非核心業務則委托給外部部門或機構代理行使部分職能，內部審計外部化便是這一發展過程的產物。它不僅是企業單位基于理性選擇的結果，同時也體現著企業內部審計部門與外部審計機構之間的競爭與協作關系。正確看待并認真學習內部審計化問題，將有助于最有效地發揮內部審計職能。

二、企業內部審計外部化的合理性分析

（一）審計獨立性方面

獨立性是實施審計的靈魂。傳統內部審計模式下，企業內部審計部門作為實施內部審計的主體，代表所有者履行監督職能，應當具有較強的獨立性。然而，在現實中，企業內部審計部門作為企業的一個職能部門，與企業管理層或多或少存在一定的利益關系，進而在實施審計過程中往往會受到企業管理層的干預，其獨立性將大打折扣，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而一旦內部審計外部化后，審計主體由企業內部審計部門轉變為以外部審計機構為主，內部審計部門為輔的審計主體模式，這個過程中，外部審計機構往往與企業所有者簽訂契約，明晰雙方的責任與義務，進而保證其在實施審計過程中避開其中的利益沖突和聯系，站在一個相對客觀的立場上對企業的財務狀況、經營成果等進行審計，并對企業的管理效率和水平進行綜合評價，從而能夠提供更具獨立性和客觀性的評價結果，從而使內部審計獨立性增強。此外，從專業勝任能力方面，外部審計機構人員較企業內部審計人員而言，其大都受過專門的教育和培訓，經過嚴格的資格認證，其審計的結果能夠更容易為企業所有者和管理層所接受，尤其是其在提供內部審計服務過程中，對如何改善內部控制和管理效率的建議，對于促進企業開展制度創新和流程再造影響很大。

（二）審計成本方面

成本效益原則是內部審計的基本原則之一。當前，隨著競爭的加劇以及市場環境的變化，內部審計職能不僅局限于查缺補漏，而是向風險管理和戰略管理等更高層次拓展。這就要求內部審計業務的開展應當包括風險管理、管理咨詢等業務。對于這些業務，審計主體必須具備會計、金融、計算機、工程等諸多方面的能力才能夠實現。如果在企業內部配備這樣的人才，無疑企業將面臨高額的成本。而內部審計外部化可以有力的降低審計成本，使得內部審計符合成本效益原則。

再者，企業內部審計外包模式下，審計主體存在規模經濟，即外部審計機構在組織規模和業務規模上都是經濟的。外部審計機構及其從業人員可以分享審計過程中積累的專業技能和經驗，提高內部審計的效率和效果，補償或者分攤內部審計服務成本費用，降低企業的總服務成本，實現內部審計的成本效益原則，為每個客戶節省一筆費用。

此外，企業內部審計外包模式可以有效地轉移企業內部審計風險。企業與外部審計機構簽訂外包合同時，對雙方的權利和義務都予以界定，外部審計機構對其承擔的內部審計工作的質量負責，企業由于內部審計失敗造成的損失，企業可以通過法律手段對其追責而獲得賠償，將內部審計風險分攤給外部審計機構。

（三）執行機構方面

企業內部審計外包模式可以充分發揮外部審計機構在管理咨詢、資產評估和稅務服務等專業方面的優勢，提高審計的效益。一般而言，外部審計機構在人員構成上大都涵蓋各個行業、各個領域的專業人才，可以有效地針對不同的內部審計項目進行合理的人員配備，充分發揮社會分工帶來的專業化效益。以會計師事務所為例，其員工大都具有注冊會計師執業資格和注冊稅務師執業資格，實施內部審計專業勝任能力較傳統模式下較強。加之會計師事務所能夠根據現實情況提供各種后續的教育和培訓，能夠及時掌握最新的審計方法以及關于企業經營管理的先進理念。此外，注冊會計師在執業過程中還受到來自政府和行業規范的約束，有效地較低了代理成本，這都會大大提高其實施內部審計的質量。

（四）企業發展前景方面

企業內部審計外包模式可以有效地利用來自社會的人力資源，實現社會資源有效配置的同時，對企業內部管理水平的提升有著顯著的促進作用。前面已經提及，外部審計機構的人員構成確保了內部審計的專業勝任能力，而來自政府和行業組織的監督監管，則確保了其獨立性，這種情況下實施的內部審計不僅可以實施傳統內部審計的職能，對于改善企業經營管理、查缺補漏有關企業內部規章制度也有著顯著的作用。此外，利用外部審計資源實現企業內部審計，可以使得企業管理層更加專注于企業核心業務層面，集中精力實施戰略目標，避免將大量精力和時間耗費于低收益的日常管理活動中。

三、企業內部審計外部化的展望

首先，從行政立法層面，我國相關法律法規沒有對企業內部審計的實施主體予以界定，即沒有強制規定企業內部審計必須由企業內部審計人員來實施完成，因此，企業根據其自身情況將內部審計功能外包的模式在法律上是可行的。

其次，從會計師事務所等社會中介機構角度看，我國會計師事務所等中介機構的發展和壯大，為內部審計外部化提供了實施主體條件。目前，隨著我國會計服務市場化的推進，會計師事務所等提供會計服務的社會中介無論從規模上還是數量上都發生了很大的變化，這也為內部審計外包模式提供了“供應方”條件。會計職稱考試、注冊會計師認證考試、資產評估師認證考試等考試制度被有關部門大力推廣和實施，往會計服務市場輸送了大量的合格人才，在整體上提升了會計服務市場中會計從業人員綜合素質和專業勝任能力。

最后，從企業自身角度來講，內部審計外部化不僅有利于提高審計主體的獨立性，在專業勝任能力方面也較原有的內審模式有很大程度的提高，企業有意愿將其內部審計職能外部化，以節約資源，發展核心業務。如此一來，內部審計的需求方條件同樣也已具備。