企業成本核算的變化及其相關影響

聊城大學數學科學學院 葛欣

成本核算是成本管理工作的重要組成部分，是以會計核算為基礎，以貨幣為計算單位，把企業在一定時期內生產經營過程中所發生的費用，按其性質和發生地點，分類歸集和核算，分別計算出每種產品的總成本和單位成本的管理活動。成本核算過程，是如實反映企業生產經營過程中各種耗費的過程，也是通過對成本信息的反饋實施成本管理的過程，因此，成本核算在整個企業的會計核算、產品定價和銷售策略等各個方面起著至關重要的作用。

2007年新準則的實施使我國企業的成本核算發生了很大的變化，這不僅對企業在今后的成本核算、成本預測、成本分析及考核等工作產生直接的影響，對企業在反傾銷應訴中也起到至關重要的作用。我國在對外貿易持續快速發展和國家的綜合國力有了很大程度增強的同時，也面臨著越來越多的國際貿易爭端。據2008年世界貿易組織秘書處報告，在2007年下半年，發起的101項新的反傾銷調查案中就有40項是針對中國的；另外在13個世貿成員國實施的58項新的反傾銷措施中就有將近半數的26項是專門針對中國的。這些報告顯示，中國仍然是國際社會反傾銷調查的主要對象，因此每年給我國造成數百億美元損失，使我國成為反傾銷措施被濫用的最大受害者。我國企業之所以遭受反傾銷調查的主要原因就是我們國家產品的成本核算不符合國際慣例，導致出口時無法通過貿易國家的檢查。

1 新準則下成本核算的變化

1.1 從制造企業的角度

成本核算是將生產費用在成本核算對象之間的分配與歸集，具體包括材料費用的分配和歸集、人工費用的分配和歸集、輔助生產費用的分配和歸集、動力費用的分配和歸集和基本生產車間制造費用的匯集等。歸集后的產品成本由直接材料、直接人工和制造費用三部分構成，稱之為完全成本法(又稱吸收成本法)。這種方法要求在成本核算時明確劃分開收益性支出與資本性支出，劃分制造成本和期間費用及各月份、各產品間的費用等。這種成本核算科學地確定成本計算方法和費用分配方法，可以正確計算生產資料轉移價值和應計入本期成本的費用額，可以全面完整地歸集與核算成本計算對象所發生的各種耗費，保證準確、及時地核算各種產品成本。

2005年，財政部先后發布了6批共22項會計準則的征求意見稿，此外，對現行的1997～2001年期間頒布的16項具體會計準則，也進行了全面的梳理、調整和修訂，最終在2006年初構建起一套企業會計準則的完善體系，并要求新會計準則于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。這套新會計準則在具體核算內容和方式上做出了很大的調整，也引起了企業成本核算的很多的變化，具體包括：

1.1.1 在直接材料方面核算的變化

作為產品成本主要構成內容的直接材料，其成本主要是從原材料存貨的采購成本或其他渠道的取得成本轉化而來。新會計準則中直接材料成本核算的調整主要體現在：

新準則在存貨發出的方法上指出，存貨發出的計價方法包括：先進先出法、加權平均法、個別計價法，其中加權平均法可包括傳統會計實務中采用的移動平均法，也可采用全月一次的加權平均法。在新會計準則中取消了后進先出法，這種調整一方面是為了和國際慣例一致；另一方面是由于后進先出法本身的局限性。因為這種方法只是假設，通常實際工作中很少按這種程序流轉，這樣一來構成產品收入的和計入成本的不能形成良好的對應與配比，不能反映正常的周轉情況。在企業生產過程中，發出的存貨如何計價直接影響到產品成本直接材料價格的確定。

1.1.2 直接人工成本核算的變化

舊準則沒有對職工薪酬進行系統的規范，沒有提出完整、全面的人工成本概念，這樣一來，企業的成本核算很難真實反映企業實際承擔的人工耗費水平，導致我國的一些出口企業由于人工成本核算的問題在國際貿易和國際反傾銷中處于非常不利的地位；而且，我國的勞動保護法不完善給很多企業以可鉆的漏洞，使得很多企業不夠員工的合法權益，采用不合理甚至是不合法的手段來壓低勞動力成本，這一方面違反國際勞工標準；另一方面導致很多地方出現用工荒，不利于企業的可持續發展。而且，我國勞動力本來就很廉價，再擠壓的空間是有限的，過度降低勞動力成本可能遭到國際貿易相關法律的制裁，從而影響到企業的出口，并且，通過低價出口來爭奪國際市場的營銷方式并不是長久之計。

新準則《企業會計準則第9號——職工薪酬》中提出了新型全面的人工成本觀念，系統地規范了職工薪酬的具體內容，增加了諸如帶薪休假、辭退福利、非累積的帶薪休假和可累積的帶薪休假等職工薪酬形式，并明確了職工薪酬的會計處理方法。它第一次全面、完整地規范了人工成本的內容，保障了企業全面完整的核算產品成本，避免在國際貿易中的爭端。

1.1.3 關于制造費用核算的變化

制造費用是指產品生產成本中除直接材料和直接工資以外的其余一切生產成本，主要包括企業各個生產單位(車間、分廠)為組織和管理生產所發生的一切費用，如固定資產折舊、機物料消耗等。在會計實務中，制造費用通常被不同的生產部門加以匯總，最終歸為產品或勞務成本。 新準則對制造費用核算的影響主要體現在兩個方面：一是固定資產計價的變化進而導致折舊計算的變化；二是固定資產維修費的處理調整。

新準則《企業會計準則第4號——固定資產》中第八條規定：“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。”第十三條規定：“ 確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。”這使得固定資產的計價成本更全面，從而導致折舊及計入產品成本的部分更合理。

同時在《企業會計準則第4號——固定資產》第六條還指出，“與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。”本準則第四條規定的確認條件是，與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業和該固定資產的成本能夠可靠地計量。其中，生產用固定資產修理費用在新準則之前是在發生時計“長期待攤費用——修理費”然后，分期攤銷到“制造費用”科目中，現在在發生時一次全部計入期間費用“管理費用”，這一變化會直接導致生產成本的減少，當期損益的減少。

1.2 從商品流通企業的角度

商品流通企業是指通過低價格購進商品、高價格出售商品的方式實現商品進銷差價，以此彌補企業的各項費用和支出，獲得利潤的企業。商品流通企業的成本包括采購成本、存貨成本和銷售成本等。在原來的成本核算中，購進商品的進貨費用，不計入商品采購成本，而是作為營業費用計入當期損益。

新《企業會計準則第1號——存貨》中第六條指出，“存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用”。這一規定取消了“商品流通企業采購過程發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用歸入期間費用”的做法，而且將“其他可直接歸屬于存貨采購的費用”表述為“其他可歸屬于存貨采購成本的費用”。這些修訂使得存貨成本構成比以前的處理方式更合理了，這樣一來銷售商品的成本核算內容更加多了。

2 成本核算變化帶來的影響

(1)新準則的實施改變了存貨成本的核算內容，這使得企業可以全面完整地核算產品的真實成本，減少遭受反傾銷制裁的可能。在我國企業以往應訴反傾銷的案例中，成本核算制度不健全、成本內容不合理是主要的原因，而成本的計量多少、完整與否將直接影響到反傾銷幅度的裁定。舊的存貨準則將商品流通企業的運輸費用和裝卸費用等排除在存貨成本之外是不合理的；同時，我國新會計準則取消了后進先出法，有利于提高出口產品成本中存貨成本的可比性。

(2)不能合理核算人工成本是我國企業常常遭遇反傾銷制裁的一個很重要的原因。在我國，很多企業沒有很好地遵循國際勞工標準，如工人加班嚴重卻不支付加班工資，小時工資率很低；很多企業未提“四險一金”，對工人的保障缺失；勞動條件及環境差等。雖然，廉價的勞動力是我國企業的競爭優勢，但是這種靠“壓榨”工人工資來降低產品成本的做法卻是不長久的，目前我們制造行業的不振正是驗證了這一點。

新準則《企業會計準則第9號——職工薪酬》明確了職工薪酬的內容及職工薪酬的會計處理方法，這一新成本理念使得我國計算人工成本的口徑能夠與國際上保持一致，提高了產品“生產成本”中人工成本信息的可比性。

(3)固定資產準則變化對產品生產成本的影響。新會計準則的規定使固定資產核算水平在總體上獲得提升，固定資產的初始確認金額加大，其后將以折舊方式影響到產品成本。這將加大正常年度的折舊金額，提高產品成本，增強相關會計信息的可比性，使我國企業減少遭受反傾銷制裁的可能。

(4)產品成本由直接材料、直接人工、制造費用這三部分組成，在新準則實施后這三部分的核算內容都發生了變化，因此最后歸集核算的產品成本必然和準則實施前核算的結果不同。而產品的定價總是要以成本為基礎和尺度的，成本核算結果的變化必然要求企業在制定產品出口價格時要做出及時地調整。由于新準則廣泛采用了國際標準，因此制定的出口價格會較之前更符合國際標準，使企業不會承擔更大的傾銷風險。

[1] 企業會計準則第1號——存貨[S].

[2] 企業會計準則第4號——固定資產[S].

[3] 企業會計準則第9號——職工薪酬[S].

[4] 袁堂梅.新會計準則下產品成本的變化——基于反傾銷視角[J].商業會計,2009(13).

[5] 于冬梅.新會計準則中職工薪酬核算的變化及其對企業的影響[J].襄樊職業技術學院學報,2010(5).

[6] 劉長青,郭維.新企業會計準則對反傾銷應訴的積極影響解析[J].財會月刊(綜合版),2006(34).

[7] 袁繼安,孫鳳英,陶春.〈企業會計準則第4號——固定資產〉對反傾銷應訴的意義研究[J].會計之友(上旬刊),2008(12).