論遺產稅的獨特性

張永忠

（江蘇大學， 江蘇 鎮江 212013）

論遺產稅的獨特性

張永忠

（江蘇大學， 江蘇 鎮江 212013）

我國的社會財富分配形勢日益嚴峻，研究遺產稅的獨特性非常必要。遺產稅獨特的制度是基于其獨特的法理，其獨特的法理和獨特的制度決定了其所具有的獨特性。由其獨特的法理、獨特的制度和獨特的功能以及相關因素的關聯與互動所決定，遺產稅是一種不可或缺的社會心理疏導機制。

社會財富分配；遺產稅；獨特性

我國應否開征遺產稅？面對日益嚴峻的社會財富分配形勢，對這一問題的回答，已經越來越成為無法回避的事，而真正認清遺產稅與其他稅種有何不同，即遺產稅的獨特性，則是做出正確回答的根本前提。因此，對遺產稅獨特性的研究非常必要。

一、獨特的制度

遺產稅是對少數富裕人士去世后遺留的財產所征收的一種稅，其制度非常獨特。

1.死亡與納稅的結合

死亡和納稅是人生無法避免的兩個事件，遺產稅制度最顯著的特性，就是把這兩個事件緊密地結合在了一起，而怕死和厭稅又是人的普遍心理，因此遺產稅給人的直覺是既害怕又討厭。但遺產稅并不是人人無法避免的，因為遺產稅只對巨富征收，世界各國的遺產稅征收面，即有遺產稅納稅義務的人占死亡人數的比例，一般為2%-5%。[1]問題是，只要活著，一般的人，尤其是中產階層，都有成為巨富的夢想，而這又意味著有遭遇所謂遺產稅清算的可能，因此對遺產稅有一種自然的抵觸情緒。害怕、討厭、抵觸，一般人正是因為普遍而自然地具有這樣的遺產稅心理，常常被利益集團所利用、所裹挾，形成反對遺產稅的強大力量。

2.稅率很高收入不多，收入不多影響很大，效率與公平爭論激烈

遺產稅一般采用超額累進稅率，最高邊際稅率一般高達40%-90%，[1]給人的感覺是遺產的一半要作為遺產稅征走，不能說稅負不高，納稅人方面因此反應很強烈，遺產稅因此被認為抑制資本積累和經濟增長，威脅家庭企業的生存，削弱創業活動。同時，因為只對極少數人征收，并且只能征收一次，遺產稅的征收并不能為政府帶來多少收入，比如，多少年來，美國聯邦遺產稅收入也只占其財政收入的1%到2%。[1]而且遺產稅的征收必須對遺產價值進行估價，還要區別婚姻狀況、慈善捐款類別、家庭事業情形，分別對其費用和項目進行扣除，其技術要求高，成本費用大。這些特征使廢除遺產稅的理由很充分，但收入差距不斷擴大，社會財富分配日益不公的現實，使社會其他階層對遺產稅同樣反應很強烈，公平的要求使遺產稅存在的理由同樣很充分，其結果必然是全社會因為遺產稅吵得不可開交。

3.既有總分稅之分，又有主輔稅之別

世界各國的遺產稅制度大體可分為總遺產稅制、分遺產稅制、混合遺產稅制三種類型。總遺產稅制只對被繼承人的全部遺產征收，分遺產稅制只對各繼承人分得的遺產征稅，混合遺產稅則對被繼承人的全部遺產和各繼承人分得的遺產同時征收。同時，為防止以被繼承人生前贈與的方式逃稅，每一類型的遺產稅制一般都有相應的贈與稅為其輔助，由此形成獨特的主稅輔稅制。問題是，主輔稅制道理淺顯，但遺產稅的三種類型都讓人難以理解。顯而易見，總遺產稅制是對死亡者征稅，但其權利能力和行為能力均已喪失，以一般的課稅理論無法解釋；如果說是為了公平社會財富分配，畢竟“為了”不等于“應該”，目的正當不等于手段正當；如果只是因為計算簡便，征管便利，那就更難以讓人服氣了。而分遺產稅制則是對被繼承人的征收，實質是對其財產所得的征收，是事實上的所得稅，既然如此，單獨開設遺產稅便是沒有道理的；更沒道理的是其對各繼承人與被繼承人的親疏關系的考慮：征收遺產稅不是插手亡者親人的家務事，不是給別人分配遺產，為何要區分別人的親疏關系？至于混合遺產稅制,本來只在理論上存在，既然總遺產稅制和分遺產稅制都難以解釋得通或沒有道理，那么混合遺產稅制在理論上的存在也都成了問題。

總之，遺產稅制度非常獨特，像謎一樣，人們對其有太多的抵觸、爭吵和不解，但其之所以能在全世界長期強大的圍剿中頑強存在，一定有其獨特的原理，需要積極探索。

二、獨特的法理

遺產稅的法理是指遺產稅的基本原理和客觀規律。獨特的遺產稅制度是基于獨特的遺產稅法理而建立的。對于獨特的遺產稅法理，非常欠缺深入的理論研究。

1.錯誤的提問

為什么要征收遺產稅？沒有其他任何一個稅種更令人關心這一問題。因為遺產稅是對死亡者征稅，或者是因死亡而征稅，對活人征稅的理論顯然對其沒有說服力，更何況那些遺產在流量狀態時已征過商品稅和所得稅，在存量狀態時也已征過財產稅，以征收其他稅種的理論顯然不能說明征收遺產稅的理由。但是對這一問題的回答，“國家共同繼承權說”、“溯往課稅說”，“均富說”、“納稅能力說”、“社會公益說”等所有傳統的征收依據理論都不能令人服氣。究其根本原因，這是一個錯誤的提問，因為人們真正關心、真正要求回答的問題是為什么一小部分國民應當繳納遺產稅，不是為什么要征收遺產稅，而各種理論學說又把后一問題簡單化地回答為“為了達到某種目的需要征收遺產稅”，或者“征收遺產稅能夠得到某種效果”。“為了”或“能夠”絕不等于“應當”，這樣的答非所問，自然不會有說服力。在傳統的觀念中，征稅權獨大，納稅人權利不舉，只有“國家應當征收”的概念，沒有“國民應當繳納”的概念，“國家應當征收”就是“國民應當繳納”，這樣，把“為什么一小部分國民應當繳納遺產稅”說成是“為什么要征收遺產稅”，也是很自然的事。不過，畢竟任何人無法為一個錯誤的問題找到正確的答案，遺產稅法理的核心問題就是“為什么一小部分國民應當繳納遺產稅”，明確這一點，才可能破解遺產稅之謎。

2.嚴重的誤識

傳統的遺產稅征收依據理論之所以沒有說服力，除提問（即面向的問題）錯誤外，還因為存在兩種嚴重的誤識。

一是把征收遺產稅的必要性當成了征收遺產稅的依據。遺產稅的征收依據與征收遺產稅的必要性的關系是：因為某種原因，一小部分國民應當繳納遺產稅，所以該稅具有正當性，此處的“某種原因”即為遺產稅的征收依據。因為首先遺產稅的征收依據成立，其次遺產稅具有某些功能，而再次這些功能的發揮能夠滿足社會某種需要，所以國家應該征收遺產稅，此即征收遺產稅的必要性。由此可知，遺產稅的征收依據是討論遺產稅功能和征收必要性的元問題，只能在遺產稅征收依據成立的前提性下討論遺產稅的功能和征收的必要性，而絕不能以果證因,以遺產稅的功能或必要性去證明遺產稅的征收依據。顯而易見，傳統的各種遺產稅征稅依據學說存在的問題正是以果證因，必然似是而非，難有說服力。

二是就分配論分配。一般稅種的法理是，國民因享受公共產品而應當納稅，是一種交換,既然是交換，就有這樣一個假定前提存在：被征稅的收入或財富本是國民應當得到的，不用追問被征稅的收入或財富的來源，就分配論分配就能解決問題。傳統的遺產稅征稅依據理論已經對遺產稅獨特的法理有所認識，其“為了達到某種目的需要征收遺產稅”，或者“征收遺產稅能夠得到某種效果”的理論就不同于國民因享受公共產品而應當納稅，但因為思維慣性，終于沒有脫離不追問被征稅的收入或財富的來源，就分配論分配的窠臼。這就意味著有一個重要的前提是不容置疑的，那就是巨富們擁有的財富都是他們應該得到的，所有的研究被鎖定在這個前提所形成的圈內進行，不能從財富來源的角度探求遺產稅真正獨特的法理，能得到的結論，只能是遺產稅是對巨富們財富的剝奪，而且是在別人失去親人的悲痛中進行的剝奪，很缺德，只能是“國家共同繼承權說”、“溯往課稅說”，“均富說”、“納稅能力說”“、社會公益說”等答非所問、似是而非的學說。

3.真正的奧秘

其實，遺產稅的真正奧秘就在巨富所擁有的財富的來源中。

這是因為一小部分國民在社會上處于強勢，對本應屬于全社會的各種資源形成了壟斷，進而利用其壟斷地位，制造了有利于自已的分配方式，在分配中占有了其他人應得的財富。壟斷本身常常就是一小部分國民對全社會已有財富的獨占，壟斷又使這些人得以在新創造的財富中對他人應得部分不斷占有，由此形成巨富、暴富。這就是所謂的贏家通吃，勝者全得。而能被壟斷的各種資源，除個人天賦、個人能力和個人努力以外的技術、土地、森林、草場、礦產、環境、人文、歷史、知識、資本、權力、信息、組織、人氣、話語權等等形形色色，無一不是。因此，贏家通吃，勝者全得成為社會的普遍現象，能夠通吃或全得的贏家或勝者盡管是國民中的一小部分，但絕不是個別。這些資源屬于全社會，因而稱其為社會資源。因為這一小部分國民的巨額財富中，有相當多的份額應屬于全社會和來自全社會，因而應該歸還給全社會，而不能遺贈給自己的后代。而能承擔起這一歸還角色的，非國家莫屬，國家能據以完成這一歸還任務的最佳方式，就是稅收。這就是遺產稅。因為遺產稅的這些基本原理能被“壟斷”、“資源”和“社會”及其相互關系較好地概括，因此，我們稱其為社會資源壟斷論。

在此，還有兩個迷仍需要破解。一是為什么完成“歸還”任務的最佳方式是稅收，二是為什么這種“歸還”要在巨富死亡后進行。

稅收之所以是這種“歸還”的最佳方式，是因為巨富們需要歸還的那些財富屬于或來自千千萬萬不特定的人，但那些財富無法分割成無數個單位，也不可能一一歸還給社會上千千萬萬不特定的人，由國家這個社會管理者以稅收這種強制的方式收回應屬于全社會的財富，再以社會保障支出等方式歸還給全社會，這是唯一可行有效的方式。

這種“歸還”之所以要在巨富死亡后進行，是因為許多資源壟斷的形成與個人的天賦、能力和努力關系極大，人類的法律總是對其難以有效遏制的，而且這樣的資源壟斷常常是有效率的，是經濟發展、社會進步所需要的（比如對知識產權的壟斷），是需要法律保護的，要那些能人生前就歸還其占有的應屬于其他人的財富，就會破壞這些社會所需要的壟斷，破壞那些能人進行創造的平臺，而要其在死后歸還就沒有這樣的效率損失。當然也不能因此認為，只要那些能人的后代同樣很有能耐，就可以繼續占有，不用歸還。因為如果這些后代們真正有能耐，就能靠自己打造起創造的平臺，而不必依賴父輩。

4.應有的推論

根據遺產稅獨特的法理，容易得到以下推論：

（1）遺產稅可以說是替天（天下人）行道，絕不能說是劫富濟貧，更不能說是殺富濟貧。

（2）遺產稅基于“歸還”的法理，而其他稅種（資源稅除外）則基于“交換”的法理，是一種獨特的稅種，不存在遺產稅與其他稅種重復征收的問題。

（3）只有一小部分國民才應該繳納遺產稅，不存在遺產稅課及中產階層，或傷及中產階層的問題。

（4）只應該施行總遺產稅制模式，對死亡者征收，而不應施行分遺產稅制模式，對繼承者征收，更不應該區別各繼承人與被繼承人的親疏關系，給與不同的稅收待遇。

（5）國家征稅并不總是以公共產品提供者，或者交換者的身份進行，在遺產稅（包括資源稅）的征收中，國家就是以社會管理者、利益調節著的身份進行的，是在平衡一小部分國民和其他公民的利益（在資源稅的征收中，國家還要平衡當代人和后人的利益）。

（6）遺產稅的稅款應專款專用，專門用于社會保障的支出，而不能用于一般的財政支出。

這些推論對公眾消除對遺產稅的疑慮，轉變認識，都具有非常重要的意義。

三、獨特的功能

由其獨特的法理和獨特的制度所決定，遺產稅的功能也非常獨特。

一般認為，遺產稅的功能主要是公平社會財富，事實是，遺產稅盡管稅率很高，畢竟征收面很窄，收入總額不大，在公平社會財富方面發揮的實際功能很有限，而其真正能發揮的則是社會心理疏導功能，這是其他任何稅種都不具有的。

1.社會情緒宣泄功能

社會財富分配不公會導致普遍的社會心理失衡，從而使壓抑、不滿、敵對等不良的社會情緒不斷滋生和積累，如果得不到及時宣泄，就會引起仇富、社會對抗、群體事件、暴力事件等嚴重行為。這一問題的解決需要征收遺產稅。

第一，遺產稅的征收能表明政府公平社會財富的決心和姿態。遺產稅只對富人征收，而且稅率很高，將近富人遺產的一半，征收遺產稅表明政府敢于對富人來真的，很為一般社會成員解氣消怒，如果引導得當，能使其增添希望，振奮精神。

第二，遺產稅的法理表明，一部分國民因為壟斷了各種社會資源，占有了社會公眾應得的大量財富，成為巨富，征收遺產稅，就是國家將巨富占有的社會公眾應得的財富收回來，歸還給社會公眾。這一理論為一般社會成員爭回了理，終于可以理直氣壯的說出自己的憋悶和委屈，在很大程度上得到心理平衡。更重要的是，有這種心態做基礎上，一般社會成員就會變得理智、寬容和大度，如果引導得當，不僅能把正當致富和貪污腐敗區別對待，而且會認識到“剝削”這一理論的不當和按要素分配的必然性，進而能很好理解那些與個人天賦、能力和努力關系極大的資源壟斷存在的合理性。由此理解、寬容那些正當致富的人。同樣，如果引導得當,作為社會的精英，那些正當致富的人更能因為遺產稅的這一法理心情暢快。因為在這樣的法理下，他們的天賦、能力和努力能得到社會的認可和尊敬，他們能正確認識到自己的成就和社會的關系，能夠接受遺產稅是歸還而不是剝奪的道理，不再因此生氣，而是樂意生前關心和幫助窮人，回報社會，死后以遺產稅的方式，把社會公眾應得的財富歸還給社會，而不是留給衣食無憂的后代。

這樣，遺產稅在整個社會中發揮著“排氣孔”的功能，社會各階層就能因此消除怨氣，相互理解，相互包容，和諧相處。

2.社會心理支持功能

社會財富分配不公必然導致貧富不斷分化，而貧富不斷分化又必然使社會成員普遍產生不安、焦慮、恐慌等社會心理。這種失衡的社會心理使社會成員普遍失去歸屬感和安全感，極容易造成心理障礙，長期以往，就會產生破壞心理，當這種破壞心理指向自身時，達到極端就會自殺，指向外界時，達到極端就會報復社會。遺產稅的征收同樣有助于這一問題的解決。

因為遺產稅的征收是國家將巨富占有的社會公眾應得的財富以稅收的方式收回來，再以社會保障支出等方式歸還給全社會。這就進一步強化了國家的社會保障責任，同時，社會保障權也成為社會上每一人都應該擁有的權利，這是因其社會成員的身份而擁有，而不僅是因其繳納社會保險金或人權而獲得。這就使社會成員哪怕是沒有能力繳納社會保險金，也能因為其社會成員的身份，享有高于維持其人之為人的尊嚴而必須的社會保障。對于這一至關重要的權利，因為遺產稅和社會保障的關聯性，社會成員便能確信無疑。遺產稅、國家、社會保障的這種緊密結合，就構成了最基本的社會心理支持系統，社會成員的歸屬感和安全感就能得到切實保證。而且，通過遺產稅稅款的專項使用，可以像西方發達國家那樣，促使“心理衛生事業從單純的醫學科學導向,過渡到一個與社會保障系統相結合的強大支持系統。在精神科醫生逐漸被心理學和心理治療的知識武裝起來的同時,發展起一個數量龐大的社工(Social Worker)隊伍。社工以社區為單位,解決著人們從衣、食、住、行,到職業教育、再就業、心理異常等等一系列的問題，成為社會安定的重要因素。”[2]由此，使社會成員感受到切切實實的溫暖和安全。這樣，遺產稅在整個社會中發揮著“安全扣”的功能，能增強社會成員之間的凝聚力和認同感,從而提高社會的整合力。

盡管遺產稅并不能因為具有社會情緒宣泄功能和社會心理支持功能，從根本上解決社會財富分配不公的問題，但這種由其獨特的法理、制度、管理及其與社會保障制度的特別關聯構成的社會機制所發揮的“排氣孔”和“安全扣”的社會功能，能為社會財富分配不公問題的根本解決贏得時間，準備前提，是任何一個正常社會不能沒有的。由此也決定了遺產稅根本而獨特的性質：遺產稅是一種不可或缺的社會心理疏導機制。

［1］劉 佐，石 堅.遺產稅制度研究[M].北京：中國財政經濟出版社,2003.178.64.17.

［2］徐浩淵.心理支持系統與社會安定的關系探討[J].中國心理衛生雜志，1997，(2).

On the Unique Feature of Estate Tax

Zhang Yong-zhong
（Jiangsu University,Zhenjiang Jiangsu 212013,China）

The situation of distribution to wealth in our society becomes increasingly serious,thus it is necessary for research on the unique feature of estate tax.The unique legal theory leads to the unique system and these two both decide the unique function of estate tax.The unique legal theory,unique system,unique function and related factors associated with the interaction tell us that estate tax is an essential mechanism of social and psychological counseling.

distribution of social wealth;estate;unique features

F812.42

A

1672-0547（2011）05-0033-04

2011－09-13

張永忠（1968-），男，甘肅甘谷人，江蘇大學財經學院教授，碩士生導師，研究方向：稅收、稅法理論。