對虛擬貨幣交易征稅的法律探討

肖永紅

(浙江財經學院 法學院，杭州 310018)

國家稅務總局《關于個人通過網絡買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2008〕818號)中指出:個人通過網絡收購玩家的虛擬貨幣，加價后出售取得的收入，屬于個人所得稅應稅所得，應按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅。這在網絡游戲業界引起了軒然大波，也引發相關學者和專家的激烈討論。本文借此背景，探討對虛擬貨幣交易征稅的可行性及其必要性，并對虛擬貨幣交易征稅的順利開展提出對策。

1 何為虛擬貨幣交易?

傳統貨幣理論認為，貨幣是充當一般等價物的特殊商品。商品交易形式，從物物交換、貨幣中介、電子貨幣等幾次變革，進入21世紀網絡時代，又出現了虛擬貨幣。虛擬貨幣是傳統貨幣的延伸和發展。

虛擬貨幣就是指由一定主體發行的，以互聯網為基礎，以計算機和通信技術為手段，存儲于網絡或有關電子設備中，可以用來購買發行主體所提供的特定虛擬商品和服務的類似于貨幣的媒介物。現實中的虛擬貨幣有騰訊“Q幣”、新浪“U幣”、網絡游戲中的點卡等。2009年文化部、商務部聯合印發了《關于加強網絡游戲虛擬貨幣管理工作的通知》(文市發［2009］20號)(一下簡稱《通知》)，其中對網絡游戲虛擬貨幣做了界定①。但事實上，網絡游戲虛擬貨幣只是虛擬貨幣的一種。

虛擬貨幣交易，在這里是指以虛擬貨幣作為標的物的買賣行為。“在虛擬空間，虛擬貨幣仍然是具有獨立價值的、可交易的‘虛擬等價物’”［1］。虛擬貨幣交易分為兩種:一是消費者與發行主體(大型商務網站、網絡游戲運營商)之間的交易。這表現在消費者用金錢或銀行存款購買發行主體發行的虛擬貨幣;二是消費者之間的交易。虛擬貨幣的供求雙方通過網絡交易平臺進行交易或者個人之間私下交易。

2 虛擬貨幣交易征稅的法律分析

雖然虛擬貨幣交易在虛擬世界中產生和進行，但跟現實世界的市場交易并無本質的區別。

2.1 對虛擬貨幣交易征稅的可行性

稅收不僅是國家取得財政收入的主要手段，而且是國家對國民經濟實行宏觀調控的重要經濟杠桿。虛擬貨幣交易雖然是在網絡上進行，屬于虛擬經濟范疇，但實際上與現實世界聯系緊密［2］，需要政府給予調控。對虛擬貨幣交易征稅，就是其中一種有效的手段。

(1)征收流轉稅

流轉稅，指以納稅人商品生產、流通環節的流轉額或者數量以及非商品交易的營業額為征稅對象的一類稅收。流轉稅不以財產的增值與實現所得為前提，但體現了商品或服務在交易過程中的價值變化，由于流轉稅的稅負包含在商品或服務的價格中，因此稅負可以通過交易而轉嫁。虛擬貨幣是大型商務網站或者網絡游戲運營商開發出的一種產品。發行與交易虛擬貨幣，是網站經營與營利的一種模式，應當通過征稅加強對網站經營宏觀調節與法律規制。按照現行的稅收政策，大型商務網站、網絡游戲運營商銷售虛擬貨幣的交易行為屬于銷售產品和提供服務，稅務部門可對其征收增值稅或者營業稅。

(2)征收個人所得稅

個人所得稅是針對個人取得的各項應稅收入征收的一種稅。個人之間進行虛擬貨幣交易時，對于購買虛擬貨幣的一方，不是用虛擬的財務或者其他物品與對方交換，而是用現實的現金或者銀行存款購買;買方購買虛擬貨幣后再以高于原先購買時的價格賣出，從而獲利。收益性是征稅的基礎。在虛擬貨幣交易的過程中，其中一方會獲得實實在在的額外收益，完全脫離了虛擬貨幣所具有的虛擬性，那么就可對其征稅。

2.2 對虛擬貨幣交易征稅的必要性

(1)稅收公平原則的客觀要求

稅收公平原則，是指國家分配給納稅主體之間的稅收負擔應當公平、合理，從而使各納稅人之間的負擔水平保持平衡。“稅收公平原則應貫穿于稅法制定、實施的全過程，使其從法律條文上的公平，轉化為現實中的公平”。［3］學者認為，稅收公平包括橫向公平和縱向公平，“橫向公平要求經濟條件相同的納稅人負擔數額相同的稅收;縱向公平要求經濟條件不同的人負擔不同數額的稅收”［4］，然而這只是針對現實世界的市場經濟而言的，虛擬貨幣交易的盛行已經突破了傳統的交易方式，使得交易在虛擬世界里同樣可以開展。那么，基于稅收公平的原則，現實市場交易要征稅，虛擬市場交易同樣應該征稅。隨著互聯網技術的發展，虛擬貨幣交易才漸漸走入人們的視野。基于法律的滯后性，我國現行稅收征管法律制度并沒能及時清楚地把虛擬貨幣交易納入進來，但這并不代表對虛擬貨幣交易就不能征稅。對虛擬貨幣交易不征稅，而對傳統交易方式征稅，這顯然是事實上的稅負不公，違背稅收公平原則的要求。

(2)稅收法定原則的必然反應

稅收法定原則要求在征稅的過程中，稅收主體必須依且僅依法律的規定征稅;納稅主體必須依且僅依法律的規定納稅。即，有稅必須有法，未經立法不得征稅。

對于虛擬貨幣交易，一方面，消費者通過金錢或者銀行存款直接或者間接購買虛擬貨幣，用來兌換虛擬產品和服務，這本身就賦予虛擬貨幣一定的財產價值。虛擬貨幣的交易也就是個人財產轉讓的行為，只是這種財產帶有虛擬性罷了。另一方面，我國立法采取的是列舉式與概括式相結合。《個人所得稅法》在將應稅收入分類時，法律不能窮盡所有，只在立法中確認“財產轉讓所得”要征稅，并不需要一一說明是哪些財產轉讓才征稅，這一點無可厚非。在司法實踐中，需要進一步作出解釋。立法中沒有提到“虛擬貨幣交易”，但不能就此認定對其征稅不符合稅收法定原則。

(3)政府宏觀調控的必要選擇

國內互聯網每年幾十億元的虛擬貨幣市場已經規模初具，而這個市場還在以每年20%以上的速度快速增長［5］。目前國內對于虛擬貨幣交易的相關法律法規尚不健全，作為宏觀調控主體的政府，就應該通過對虛擬貨幣交易征稅來發揮相應功能。

網絡虛擬貨幣在開始推出時，一般都規定只能單向流通，即可以用人民幣去購買虛擬貨幣，但不能用獲得的虛擬貨幣去兌換人民幣。然而，隨著虛擬貨幣使用功能的延伸和使用范圍的擴大，國內出現了專門提供包括網卡在內的虛擬財產進行交易的網站，在淘寶網、拍拍網等網上購物平臺也開設了虛擬貨幣交易專區，從而形成了一個非官方的虛擬貨幣雙向流通市場。這就是說，虛擬貨幣已經在事實上可以兌換回人民幣，如果不加以控制和管理，就可能影響到國家的貨幣政策，從而影響國家利用貨幣政策來保持幣值穩定，防止通貨膨脹目標的實現。同時，虛擬貨幣的發行主體是企業，國家貨幣政策對其無法干預，因此發行量不可預知，也不受限制，那極可能擾亂社會經濟秩序。

對企業發行并交易虛擬貨幣的行為征收營業稅或者增值稅，對個人虛擬貨幣交易的行為征收個人所得稅，這對于控制虛擬貨幣的流通量起到很好的作用，從而達到宏觀調控的目的。

3 開展對虛擬貨幣交易征稅的對策

任何事物都要經歷一個不斷發展和完善的過程。目前，對虛擬貨幣交易征稅處于摸索階段，從法律上規制還需要不斷研究和探討。建議我國采取以下對策，以便對虛擬貨幣交易征稅具有更強的操作性。

3.1 設置虛擬貨幣交易的個稅起征點

《個人所得稅法》對于個人所得稅都設有起征點，其中規定“財產轉讓所得，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額”。北京市地稅局公布虛擬貨幣交易稅征收細節中指出按利潤的20%或交易全額的3%兩種稅率征稅。雖然說網絡虛擬貨幣交易整體規模很大，但每筆交易的金額都比較小。“我國目前還沒有建立電子報稅和繳稅系統，無論對于納稅人來說，還是對于稅務部門來說，較小的稅額與相應的成本相比，顯然得不償失”［6］，鑒于虛擬貨幣交易的特殊性，應該在法律規定原有的基礎上，專門設置個人虛擬貨幣交易的稅收起征點，可以仿照法律對個人工資、薪金納稅的規定，設置2000元的納稅起征點。當然，為了防止個人采取“化整為零”的辦法來規避稅收，立法中要明確對于個人虛擬貨幣交易的稅收實行累計征收。個人若只是偶爾進行一次虛擬貨幣交易，且收益很小的情況下，征稅就沒有必要。

3.2 加強虛擬貨幣交易的網絡監管

虛擬貨幣交易是以互聯網為交易媒介，基于網絡行為的虛擬性，這為稅務機關征稅提出了很大的挑戰，為了防范網絡虛擬貨幣的風險，需要加強對虛擬貨幣交易的網絡監管。

(1)禁止私下交易。一方面，國家立法應明確承認虛擬貨幣交易的合法性，支持虛擬財產交易平臺的建立，保障虛擬貨幣交易市場的有序開展;另一方面，要求虛擬貨幣交易必須在網上公開、誠實地進行，如實記錄，嚴禁刪改。并將真實記錄備份交由虛擬財產交易平臺統一管理和保存，以備稅務機關核查。

(2)采取實名制。這是針對個人虛擬貨幣交易而言，因為企業在開展交易之前，都已經在工商行政管理部門登記備案，一查便知。而個人就不同，網絡中一切都是虛幻的，在虛擬貨幣交易的過程中，個人往往不會采用真實姓名。這使得稅務機關在征稅時很難確定納稅人的身份，也很難確認交易雙方所屬的稅收征管區域，這為征稅帶來很大困難。因此，在個人虛擬貨幣交易中，個人要在交易平臺上實名注冊，填寫真實信息，然后才被允許交易;同時，向稅務機關申報納稅時，要實名申報。

3.3 明確規定虛擬貨幣交易主體權利和義務

排除虛擬貨幣私下交易，根據對虛擬貨幣交易法律關系的分析可知，虛擬貨幣交易涉及三方:虛擬貨幣交易買方、賣方和交易服務主體。

(1)規定買賣雙方的權利義務

義務方面，要規定交易買賣雙方采取實名制進行交易，要按照法律規定申報和納稅;權利方面，要規定其作為納稅人所應享有的權利，如稅收知情權、要求保密權、陳述申辯權等［7］。具體來說，有必要在現行《稅收征管法》中增加關于虛擬貨幣交易征稅的規定，規定虛擬貨幣交易納稅人的權利和義務。同時，為虛擬貨幣交易納稅人與征稅機關之間的爭議提供充分的解決途徑。

(2)規范虛擬貨幣交易服務主體

虛擬貨幣交易服務主體，是指為方便虛擬貨幣持有者之間交易網絡虛擬貨幣，而提供交易平臺的網絡服務商，如淘寶網、5173.com網站。為了規范對虛擬貨幣交易主體征稅的管理，立法中有必要嚴格虛擬貨幣交易服務主體的市場準入條件。《通知》中指出，文化行政部門要嚴格市場準入，加強對網絡游戲虛擬貨幣交易服務提供主體的管理。在修改相關立法時，可以細化該規定，詳細規定交易服務主體的服務資格取得條件，服務行為規范以及不依法從事虛擬貨幣交易服務所應承擔的責任。例如，可以規定虛擬貨幣交易服務主體要認真做好每一筆虛擬貨幣交易記錄，妥善保管以備稅務機關稽查。對于不依法履行職責的交易服務主體，可以吊銷營業資格甚至給予罰款等行政處罰。

3.4 對于在虛擬貨幣交易中規避稅收的對策

規避稅收，是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的一種脫法行為［8］。避稅行為不僅給國家財政帶來不利影響，還會損害誠信納稅人的信賴利益。在虛擬貨幣交易中，有意出賣虛擬貨幣的人完全可以在游戲中與其他人將虛擬貨幣交換成裝備物品后，再高價出售，這樣就避免了納稅行為。事實上，在虛擬貨幣交易中，避稅并不違反稅收法定的明文規定，但有悖于稅收公平原則。避稅違背誠信納稅義務，也不利于虛擬財產交易市場的健康運行。對避稅提出如下的解決思路:

(1)堅持實質重于形式原則

當事人在進行虛擬貨幣交易時，如果隱蔽其真實意圖，轉換交易形式取得相同的經濟效果卻全部或部分減輕稅負，那么只要稅務機關能夠認定存在以上事實，就可以無視交易形式，按虛擬貨幣交易征稅。

(2)規定避稅者的責任

對于稅務機關認定為在虛擬貨幣交易中采取避稅行為的主體，稅務機關可以給予一定的行政處罰措施，比如罰款。同時還可以要求虛擬貨幣交易平臺給予協助，凍結避稅者的虛擬貨幣財產。

［1］ 林旭霞.虛擬財產權研究［M］.北京:法律出版社，2010:58.

［2］ 潘振宇.由一樁網絡虛擬貨幣洗錢案件引起的思考［J］，華南金融電腦，2007(12):74－75.

［3］ 谷義.稅法［M］.北京:經濟科學出版社，2010:22－23.

［4］ 蘇寧.虛擬貨幣的理論分析［M］.北京:社會科學文獻出版社，2008:256.

［5］ 王永強.虛擬貨幣也通貨膨脹 網絡金融期待虛擬央行［EB/OL］.［2010 － 12 － 09］.http://tech.163.com/05/1025/06/20SV1J1U000915BF.html.

［6］ 郭矜.淺議虛擬貨幣征稅問題［J］.遼寧經濟，2010(7):58－59.

［7］ 徐孟洲.稅法學［M］.北京:中國人民大學出版社，2005:63.

［8］ 劉劍文.財稅法專題研究:第二版［M］.北京:北京大學出版社，2007:463.