資產減值損失轉回的會計處理

威海職業學院 何 麗

資產減值損失轉回的會計處理

威海職業學院 何 麗

資產減值損失是指企業在資產負債表日，經過對資產的測試，判斷資產的可收回金額低于其賬面價值而計提資產減值損失準備所確認的相應損失。資產損失轉回是指已確認損失的資產，可收回金額大于其賬面價值，即資產的價值恢復了。這個價值恢復的過程在會計上叫轉回。企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當對所發生的減值損失加以確認和計量，但是由于資產的性質不同，資產的減值損失的處理方法不同，其資產損失轉回的會計處理也不相同，資產損失轉回的會計處理方式可概括為三類：

一、不計提減值準備

資產發生減值損失及資產價值又恢復時，均不通過“資產減值損失”賬戶核算。屬于這類的資產有交易性金融資產、可供出售金融資產、采用公允價值模式計量的投資性房地產。這三類資產發生資產減值損失或損失恢復時，通過“公允價值變動損益”或“資本公積——其他資本公積”等賬戶核算。其具體處理方式為：

（1）交易性金融資產在資產負債表日，其公允價值與其賬面余額有差額時，通過“公允價值變動損益”賬戶核算，當交易性金融資產的公允價值低于其賬面余額，即發生資產損失時，按其差額借記“公允價值變動損益”賬戶，貸記“交易性金融資產——公允價值變動”賬戶；當公允價值高于其賬面余額，即資產損失轉回時，按其差額借記“交易性金融資產——公允價值變動”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶。

［例1］A企業2010年6月1日以銀行存款從債券市場購買B公司股票10000股，每股8.5元（其中含已宣告尚未發放的現金股0.5元），另付相關稅費340元。A企業欲近期出售。6月30日，B公司股票的公允價值為每股7.8元。

A企業6月1日購買股票時編制的會計分錄為：

借：交易性金融資產——B公司股票（成本）80000

投資收益 340

應收股利 5000

貸：銀行存款 85340

A企業6月30日根據B公司股票公允價值變動情況編制的會計分錄為：

借：公允價值變動損益 20000

貸：交易性金融資產——B公司股票（公允價值變動）20000

公允價值與其賬面余額的差額為7.8×10000-（8.5-0.5）×10000=-20000（元）。

若A企業持有B公司股票至12月31日，該日股票的公允價值為每股8.9元。則A企業在12月31日編制的會計分錄為：

借：交易性金融資產——B公司股票（公允價值變動）11000

貸：公允價值變動損益 11000

公允價值與其賬面余額的差額為（8.9-7.8）×10000=11000（元）。

（2）可供出售金融資產在資產負債表日，其公允價值與其賬面余額有差額時，通過“資本公積——其他資本公積”賬戶核算，當可供出售金融資產的公允價值低于其賬面余額，即發生資產損失時，按其差額借記“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”賬戶；當公允價值高于其賬面余額，即資產損失轉回時，按其差額借記“可供出售金融資產——公允價值變動”賬戶，貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶。

［例2］A企業2010年6月10日通過拍賣方式取得C上市公司法人股10 000股，每股3.30元，以銀行存款支付，另付相關稅費140元。該法人股一年后可以上市流通。6月30日，C公司股票市值為每股3.8元。

A企業6月1日購買股票時編制的會計分錄為：

借：可供出售金融資產——C公司股票（成本）33140

貸：銀行存款 33140

A企業在6月30日根據C公司股票市值變動情況編制的會計分錄為：

借：可供出售金融資產——C公司股票（公允價值變動）4860

貸：資本公積——其他資本公積4860

公允價值與其賬面余額的差額為3.8×10000-33140=4860（元）。

若C公司股票在12月31日的市值為每股3.7元。則A企業在12月31日編制的會計分錄為：

借：資本公積——其他資本公積1000

貸：可供出售金融資產——C公司股票（公允價值變動）1000

公允價值與其賬面余額的差額為（3.7-3.8）×10000=-1000（元）

（3）采用公允價值模式計量的投資性房地產不計提折舊，當資產負債表日，其公允價值低于其賬面余額，即發生資產損失時，按其差額借記“公允價值變動損益”賬戶，貸記“投資性房地產——公允價值變動”賬戶；當公允價值高于其賬面余額，即資產損失轉回時，按其差額借記“投資性房地產——公允價值變動”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶。

二、計提減值準備并不轉回損失

資產發生減值損失時通過“資產減值損失”賬戶核算，同時計提資產減值準備，但資產的價值又得以恢復時，原已確認的資產損失不得轉回。屬于這類的資產有固定資產、在建工程、工程物資、無形資產（包括資本化的開發支出）、長期股權投資（主要指對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資）、生產性生物資產、采用成本模式進行手續計量的投資性房產、商譽、油氣資產（探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施）等。

根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，上述資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值調整至可收回金額，調整的金額即為資產減值損失，計入“資產減值損失”賬戶的借方，同時貸記相應資產減值準備。

資產減值損失確認后，其價值回升或恢復的可能性較小，通常是永久性減值，因此，資產減值損失一經確認，在以后的會計期間內不得轉回。但是，已計提資產減值準備的資產遇到處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交易方式換出、在債務重組中抵償債務等情況時，企業應當將相關資產減值準備予以轉銷。

資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在尚可使用年限內作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（需考慮預計凈殘值）。

［例3］2007年初，某公司購入一臺生產用設備，原價100000元，預計使用5年，無凈殘值，按平均年限法計提折舊。2008年底檢查固定資產時，發現該設備預計可收回金額為42000元。則：

2008年末，確認資產減值損失的會計分錄為：

借：資產減值損失——計提的固定資產減值損失18000

貸：固定資產減值準備 18000

固定資產減值損失=42000-（100000-100000×2÷5）=-18000（元）。

2008年末，調整以后年度折舊額的會計分錄為：

借：制造費用 14000

貸：累計折舊 14000

2009年的年折舊額為14000元（42000÷3），而不是20000元（100000÷5）。

若上述設備在2010年初提前報廢，則：2010年初，處置報廢固定資產的會計分錄為：

借：固定資產清理 28000

累計折舊 54000

固定資產減值準備 18000

貸：固定資產 100000

三、計提減值準備并可轉回損失

通過“資產減值損失”賬戶，按期計提減值準備金；資產發生減值損失時，沖減準備金；當資產的價值又得以恢復時，原已確認的資產損失可以在原已計提的減值準備金額內轉回。屬于這類的資產有應收款項、存貨、消耗性生物資產、持有至到期投資、建造合同形成資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、未探明石油天然氣礦區權益等。以下分別以應收款項、存貨為例講述該類資產發生減值損失及減值資產的價值又得以恢復時的會計處理。

（1）應收款項發生減值損失及減值資產的價值又得以恢復時的會計處理。應收款項發生減值損失稱為壞賬。因發生壞賬而造成的損失稱為壞賬損失。在會計核算中，企業按期估計壞賬損失的方法主要有應收款項余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法等。以應收款項余額百分比法為例：發生壞賬損失時，借記“壞賬準備”賬戶，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等賬戶；已確認的壞賬又收回時，借記“應收賬款”、“其他應收款”等賬戶，貸記“壞賬準備”賬戶，同時，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等賬戶；期末，編制調整分錄，將“壞賬準備”賬戶的余額調整成金額成為應收款項期末余額與壞賬率的乘積。

［例4］某企業2007年首次采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例0.5%。年末應收賬款余額為500 000元；2008年應收甲公司貨款2000元確實無法收回，經確認為壞賬；2008年末應收賬款余額為400000元；2009年收回已轉銷為壞賬的甲公司1300元，2009年末應收賬款余額為600000元。則編制的相關會計分錄為：

2007年12月31日，計提壞賬準備：

借：資產減值損失 2500

貸：壞賬準備（500000×0.5%） 2500

2008年確認甲公司貨款為壞賬時：

借：壞賬準備 2000

貸：應收賬款——甲公司2000

2008年12月31日，補提壞賬準備：

借：資產減值損失 1500

貸：壞賬準備（400000×0.5%-2500+2000） 1500

2009年已確認甲公司壞賬又收回時：

借：應收賬款——甲公司1300

貸：壞賬準備 1300

借：銀行存款 1300

貸：應收賬款——甲公司1300

2009年12月31日，沖減壞賬準備：

借：壞賬準備 300

貸：資產減值損失（600000×0.5%-400000×0.5-1300）300

（2）存貨發生跌價及跌價存貨的價值又得以恢復時的會計處理。存貨發生跌價，即存貨的成本低于其可變現凈值時，應計算出應計提的存貨跌價準備數額，然后再與“存貨跌價準備”賬戶余額進行比較，若應提數大于已提數，則借記“存貨跌價準備”賬戶，貸記“資產減值損失”賬戶；若應提數小于已提數，表明以前跌價存貨的價值又得以恢復，應按恢復的金額，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“存貨跌價準備”賬戶；若以前跌價存貨的價值全部恢復，則應將“存貨跌價準備”賬戶余額調整至零。

［例5］某企業2007年首次采用成本與可變現凈值孰低法對甲存貨進行期末計價。2007年末至2009年末甲存貨賬面成本均未發生變化，均為40000元；而可變現凈值分別為35000元、34000元和42000元。則該企業2007年末、2008年末、2009年末編制的會計分錄分別為：

2007年12月31日，首次計提存貨跌價準備：

借：存貨跌價準備 5000

貸：資產減值損失（40000-35000） 5000

2008年12月31日，補充計提存貨跌價準備：

借：存貨跌價準備 1000

貸：資產減值損失（35000-34000） 1000

2009年12月31日，沖銷存貨跌價準備：

借：資產減值損失 6000

貸：存貨跌價準備（34000-40000） 6000

至此，“存貨跌價準備”賬戶的余額調整為零。

［1］財政部：《企業會計準則（2006）》，中國財政經濟出版社2006年版。

［2］王宗江、張寶清：《財務會計》，高等教育出版社2009年版。

［3］財政部：《中級會計實務》，經濟科學出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）