淺析高校會計制度改革對成本核算和披露的優化

○呂雅崢

（中國地質大學 湖北 武漢 430074）

教育成本分擔使受教育者關注教育成本，已經成為一條國際慣例。它是衡量高校辦學成果的重要經濟指標之一，也是制定收費標準的重要依據，要正確核算教育成本，使其成為一個重要的可比性指標，必須對成本核算的范圍和內容做出明確的界定，以規范成本核算行為。

一、現行高校會計制度中成本核算與披露存在的問題

1、未進行成本核算，投入和產出無法相匹配

在舊體制下，高校經費全部靠國家財政撥款，不存在成本核算。如今高校面臨著前所未有的激烈競爭和巨大的資金壓力，與企業有著越來越多的相似點和緊密聯系，同樣需要開源節流和注重管理。高校的會計科目仍按照政府收支分類設置，沒有成本類科目，不區分資本性支出和收益性支出，高校不能提供科學的成本數據，難以為政府部門制定高等教育改革政策、教育收費價格等提供依據，也不利于高等學校加強成本管理和績效評價。

2、固定資產和無形資產價值體現不準確

現行高校財務制度規定，固定資產不計提折舊，而是按照事業收入和經營收入的一定比例提取修購基金。當年購置的固定資產全部計入當年的經費支出，同時增加固定資產和固定基金。雖然按規定提取修購基金，但并不減少固定資產的賬面原值。而固定資產在投入使用后，必然存在有形和無形損耗及其他原因，往往會造成其價值的減少。但由于高校的固定資產不計提折舊和減值準備，一些已完全失去使用價值的或早已不存在固定資產仍然掛在賬上，導致賬面上固定資產只增不減，虛增固定資產價值。當需要更新或報廢，因為缺乏可靠的依據，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產浪費，要么因經費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。無形資產是能為使用者提供某種權利的資產，由于不具有實物形態，其價值確認尺度更加難以把握，加之不進行攤銷或重估，隨著社會變遷和技術革新，其賬面價值保持一成不變顯然有失公允。

3、會計報表體系不完善，信息披露不全面

財務報表內容反映不完整，提供的會計信息比較簡單。高校的會計報表主要側重于反映預算的收支情況，而高校財務狀況沒有得到充分反映。從湖北省高校報送的財務決算報表來看，一般包括主表、附表和補充報表。主表反映的收入和支出情況均為本年度實際收到和支出的款項。現行會計報表所反映的內容不夠完整，提供的會計信息也比較簡單，只是起了統計財務數據的作用。

現行高校財務制度未要求編制現金流量表。實際上，高校采用的收付實現制恰恰是以現金流入和流出來確認本期收入和支出，未編制現金流量表，無法及時掌握高校某個時期內現金的流向、變化狀況等信息，會影響管理層的決策。

此外，現在高校普遍將財務和基建分開核算，設為兩套賬：財務賬和基建賬。這樣可能會低估高校的資產、負債、凈資產，造成會計信息不實。

二、《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）對成本核算和披露的改進

1、此次會計制度改革的主要內容

自2009年起，教育部對1998年發布的《高等學校會計制度》進行了全面改革：第一階段（2009年初至2009年6月底），調查研究階段。第二階段（2009年7月初至2009年10月底），首次征求意見階段。第三階段（2009年11月初至2010年9月），第二次次征求意見階段。第二次征求意見稿主要改革內容有以下六個方面。

（1）新增公共財政改革政策涉及的會計核算。對近年來隨國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津貼補貼、國有資產管理、財政撥款結轉結余管理等公共財政改革配套出臺的若干會計制度補充規定進行了清理和研究，在本次征求意見稿中新增了有關會計核算內容。

（2）整合基建會計與高等學校財務會計。通過增設“基建工程”科目及其明細科目、設置“長期借款”科目及“基建借款”明細科目、在“財政補助收入”科目核算內容中增加基建撥款，以及在財務報表體系中增加“基建投資表”等，實現了基建會計與高等學校財務會計的并軌整合。

（3）計提固定資產折舊和無形資產攤銷。對高等學校的固定資產（文物文化資產除外）計提折舊、對無形資產計提攤銷，以反映資產因使用中的消耗而發生的價值減少，從而真實反映資產價值。

（4）區分資本性支出和收益性支出。適度引入權責發生制，改現行制度中的“支出”要素為“費用”要素，將高等學校的支出區分為資本性支出和收益性支出。高等學校發生的收益性支出計入當期費用；發生的資本性支出以資產折耗（固定資產折舊和無形資產攤銷）的形式分期計入費用。

（5）進一步完善會計科目設置和相關會計核算。對現行制度中的會計科目體系進行了全面梳理和完善。比如，按照國庫集中支出改革要求，增設“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”科目；為更科學地反映凈資產構成，設置“長期資產占用”、“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”等科目；按照政府收支分類要求，在有關收入、費用及凈資產科目下按照或參照政府收支分類科目設置明細科目；為計提固定資產折舊和無形資產攤銷，增設“累計折舊”、“累計攤銷”科目；為實現“營建合一”，增設“基建工程”、“在建工程”科目等。此外，還對各科目的確認、計量等核算內容作了更全面、詳細的規定。

（6）完善財務報表體系和會計報表格式。增加了現金流量表、財政補助收支情況表、基建投資表等會計報表和報表附注；優化了各報表的結構和項目，比如取消了現行資產負債表中的收入和支出項目，按照流動性和非流動性排列資產負債表項目等。

2、此次會計制度改革對核算和披露問題的重視

（1）第二次征求意見稿以修正的權責發生制為基礎來確定收入和費用。在修正的權責發生制的基礎上引入收入和費用的概念來代替收付實現制下收入和支出，全面反映高校的教育成本，從而為教育收費提供有用的信息。

（2）有利于提高學校的管理水平，準確計算高校的學生培養成本。一方面從收入、費用兩方面把教學收入與費用和科研收入與費用分開核算，另一方面在把基建會計納入“大賬”的同時，實行固定資產折舊計提制度。這就為我們較為明確地計算出學生的培養成本提供了條件。教育成本將不再是一本糊涂賬，便于給社會公眾一個明確的交代。

（3）促使學校加強自身管理。一般地，同類學校學生培養成本應當大致相當，實行新制度后，各所學校所計算出的個別成本可以和一般社會成本進行比較，有利于促進高校加強管理，做到既確保人才培養質量又降低培養成本。

（4）實施新高校會計制度還使得企業財務管理中所計算的各項財務指標引入到高校財務管理中成為可能，從而更加有效地提高高校財務管理的質量。

三、優化成本核算和披露的建議

1、成本核算方面的建議

建議設置成本類科目“教育成本”、“科研與開發成本”，對應各成本科目下設置“折舊費”，在“教育成本”下設置“學生培養直接費用”及“學生培養間接費用”，并以權責發生制進行核算，這樣既可以反映高校真實的債權債務，全面反映單位資金運動過程及成果，又利于保障會計信息真實可信。同時，應建立統一的考核高校綜合辦學效益的財務指標體系，以衡量學校辦學效益的好壞。

學生獎貸基金、勤工助學基金不再從事業收入中提取，設立“獎學金”和“勤工助學金”科目，按照權責發生制原則在費用中列支或者作為學費、住宿費收入的扣除項目在收入確認時扣除。

高校會計應單獨設立教育成本會計科目進行核算，嚴格區分教育成本和非教育成本（如科研成本，生活服務成本）的開支范圍，對共同費用的分攤方法加以明確。

2、完善高校財務報告構成及信息披露制度

（1）增加“教育培養成本表”。高等教育實行成本分擔機制后，作為繳費上學的學生和家長，迫切需要了解培養一個全日制普通大學生的教學服務成本，政府部門要制定學生繳費標準也需掌握高等學校教育培養成本。因此為高效率地提供利益相關者更多的財務信息，應進一步深化高校會計制度改革，直接披露高等學校教育培養成本信息。

“教育培養成本表”可利用財務會計科目提供的財務信息轉換。該報表由四部分構成，第一部分為直接成本，即根據《收入費用表》中“教學費用”項目填列，具體指“教學支出”中人員經費、公用經費與“資產折耗”中的教學資產折耗。第二部分為間接成本，包括二大類項目：一類是成本增加項目，另一類是成本抵減項目，即不能作為成本的支出項目，分項填列。第三部分標準學生人數，自然學生人數和層次系數可按《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》第十九、二十條的規定折算，學科系數建議參照一些省份的成功實踐。第四部分生均教育培養成本，具體是直接成本加間接成本除以標準學生人數，為便于分析對比，報表可設置“本年數”及“上年數”兩個時期數。

（2）完善高校財務報告體系。基于兩種計價基礎記賬，高校提供的財務報告體系應向政府提供收付實現制財務報表，同時向財務會計的信息需求者提供權責發生制財務報表。

（3）建立高校財務信息披露制度。高等學校的資金主要由財政撥款與學生及其家長繳納的學費構成，資金來源于納稅人與特定家庭群體，我國高校從未向社會披露過財務信息。在《第二次征求意見稿》中僅明確了財務報表的構成部分及其報表格式，仍未提出執行新會計制度的財務信息應進行公開披露。借鑒企業及國外高校的做法，建議新高校會計制度應提出建立高校財務信息披露制度，明確信息披露的時間、內容、方式等事項。如以收付實現制記賬基礎產生的財務報告向各級財政部門披露，以權責發生制記賬基礎產生的財務報告向社會披露等。此外，高校可以按照經費項目或使用部門設置內部核算項目，滿足自身內部經費管理的需求，從而利用一套原始資料生成多套財務信息，滿足多方利益相關者的信息需求，探索出高校會計制度改革相對優化路徑。

四、總結與展望

會計制度的改革是一項系統工程，不僅需要高校保持正確、積極的應對態度，同時也需要創造良好的外部實施環境和條件。比如說高校在執行新的會計制度過程中，對于難以界定的費用支出，如果單靠各高校自行理解和實施核算，難免有失規范，因此財政部門要制定出詳細的并賬實施細則規范其核算行為。財政部門應盡快出臺或修訂相配套的相關制度，如《事業單位會計準則》、《高等學校財務制度》、《高等學校教育培養成本核算辦法》等。只有這樣才有利于各高校規范地實施和執行新的會計制度。此外，為配合高校新會計制度執行與實施，財政部門還應組織力量對新的會計制度進行培訓，或者組織高校系統內主管部門分期分批的專門學習、集中培訓等，為高校財務人員充電創造良好的條件。總之，一套新制度的執行總會存在一些問題，只要我們本著科學、合理、審慎的態度，認真學習和領會，從不同層面采取有效措施，標本兼治，一定能起到顯著的效果。

[1]高等學校會計制度（征求意見稿）（財會便[2009]62號）[S].2009.

[2]高等學校會計制度（第二次征求意見稿）[S].2009—2010.

[3]財政部、教育部：高等學校會計制度（試行）[S].1998.