我國房地產企業收入核算問題研究

□文/時維娜

我國房地產企業收入核算問題研究

□文/時維娜

近年來，隨著我國住房制度和土地使用制度的不斷改革、完善，房地產業正蓬勃發展，市場異常火熱，達到了一個前所未有的高速發展階段。房地產開發企業以盈利為目的，從事房地產開發和經營，集開發建設、經營、管理和服務于一體，在日常業務及會計核算上與其他行業企業相比，既有相通相似之處，又有獨立特殊之別。同時，房地產開發企業在應對國家政策、市場、資金等問題時，又不可避免地產生了新的會計核算問題。本文擬就房地產開發企業收入如何核算進行一些粗淺的探討。

一、對實務中銷售收入確認的分析

根據《企業會計準則——收入》規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，才能予以確認：

1、企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

2、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計量；

4、相關的經濟利益很可能流入企業；

5、相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

在實際業務中，我國的房地產開發企業對商品房的銷售一般分為現房銷售和預售，其中預售是指企業將依法獲準尚未建造的或正在建設中的商品房預先出售給承購人，承購人根據買賣雙方簽訂的預售商品房合同支付定金和全部房款或分期支付房款的行為。這樣，對銷售收入實現主要有以下幾種方法：

1、以簽訂預售合同并取得預售房款確認收入；

2、以簽訂正式房屋銷售合同作為收入實現；

3、以收訖房款并辦妥產權過戶手續作為收入實現的確認標準；

4、以開發產品（房地產）經質檢等相關部門竣工驗收，向客戶開出“交房或入住通知書”，客戶驗收并接受房屋，開具銷售發票作為銷售實現。

具體分析各個方法如下：

1、簽訂預售合同并取得預售房款能不能作銷售確認。《企業會計準則——收入》準則在其指南中指出，“房地產銷售中，房地產的法定所有權轉移給買方，通常表明其所有權上的主要風險和報酬已轉移，企業應確認銷售收入。”但是，房地產開發企業在進行預售時，商品房還沒有生產出來，預售業務在發生時只能滿足“收入的金額能夠可靠計量”和“相關的經濟利益很可能流入企業”，但還不能滿足其他三項條件，取得的預售房款對企業而言是一種負債，因此不能確認銷售收入。

2、已簽訂正式房屋銷售合同但沒有支付款項能不能作銷售確認。此時，法律意義上的要約雖然已經成立，但是標的物商品房還沒有得到購買人的驗收認可，企業仍未將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。我國現行商品房銷售合同采用的是建設部統一規范的格式合同，在開發產品竣工驗收前后均可簽訂。但在合同中規定了關于房屋質量問題、面積差異等處理約定，因此在購貨方驗收認可前，存在退貨風險，故也不能確認銷售收入。對于這類正式銷售合同，只有符合建造合同的條件，并且屬于不可撤銷的建造合同情況下，才可以根據建造合同收入確認的原則，按照完工百分比法確認房地產開發業務的銷售收入。

3、以收訖房款并辦妥產權過戶手續作為收入實現的確認標準是否合理。我國的房地產業經過多年的發展，有關的管理制度和業務程序已經比較健全。在房地產開發前，需要根據規定繳清土地出讓金、取得土地使用權證以及施工許可證等，開始銷售前還需要領取銷售許可證等。有了這些規定的保證，未來風險已大大降低，工程竣工并經驗收合格、購貨方無異議并辦理入住手續，企業收訖房款的情況下，商品房所有權上的主要風險和報酬已經轉移給買方，此時，產權是否過戶并非確認收入的必要條件。如果要把辦妥房地產證作為收入確認的標準可能會造成收入確認的滯后。這是因為，辦理產權過戶手續涉及房產管理、土地管理、財政稅收等有關部門，辦妥證書的時間長短不是由房地產企業所能完全控制的，購貨方何時去辦、何時辦妥具有很大的不確定性。

4、開發產品（房地產）已經質檢等相關部門竣工驗收，向客戶開出“交房或入住通知書”，客戶驗收并接受房屋，開具銷售發票作為銷售實現。在這種情況下，房地產開發企業所開發商品房處于以下狀態：①無論是現房銷售或是預售房屋，開發商品房的銷售款已經取得；②開發商品房已竣工驗收，房屋面積經有關部門測定；③已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同（現在預售合同通過房管部門備案后也具備正式合同的效力）；④銷售合同中標的物——房屋已經客戶驗收。對房屋的結構、銷售面積及房款購銷雙方均無異議。并與客戶辦妥了交付入住手續，雙方均已履行了合同規定的義務。

至此，房屋買主已可持相關憑證到有關部門辦理房地產有關權證，與商品房所有權相關的主要風險和報酬已轉移給購貨方；房地產開發企業在辦理驗房手續后，按規定將已出售房屋移交給銷售合同中約定的物業管理公司管理，也就使企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品房實施有效控制；其開發成本在房屋驗收時，一般都發生（支付）了總成本的80%以上，就算還有尚未支付的工程款、材料款等，也是能夠較為準確預計計量的，基本滿足“成本能夠可靠計量”。收入也已經能夠準確確定和計量。因此，房地產開發企業的銷售收入已滿足《企業會計準則——收入》的標準，符合其五條標準的規定，應該予以確認。

二、實質重于形式原則的應用

從上述四種情況的分析可以看出，新會計準則的規定更加注重交易的實質而不是形式，無論從收入的確認條件來看，還是從收入的會計處理來看，都充分體現了實質重于形式的原則。

1、一次性全額收款方式。根據房地產企業會計制度的規定，一次性全額付款方式銷售開發商品房的，應于實際收訖價款或取得了索取價款的憑證時，確認銷售收入的實現。從程序上來看，企業收到全額房款時，購貨方還沒有房屋的產權證，還不算是房屋的主人，但從實質上來看，購貨方已經交全房款，拿到鑰匙，已成為房屋的主人，所以房地產企業在收到房款時確認收入，實際上是實質重于形式的應用。

2、分期收取款項。房地產企業采用分期收款方式時，符合收入確認原則，根據新會計準則的規定，企業具有融資性質的分期收款銷售商品，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。這樣的會計處理更體現了實質重于形式的原則。

3、以支付手續費方式委托代銷。采取支付手續費這種方式委托代銷商品的，應當在委托單位收到代銷單位的代銷清單時，根據實際銷售額確認收入的實現。在房屋銷售實務中，有時為了提高房屋銷售量，房地產企業會委托中介機構銷售，以這種方式銷售商品房時，雖然從形式上看是委托代銷，但在最終交易時，購貨方是和房地產開發企業簽訂購銷合同，房地產開發企業收取房款并開具發票，所以從實質上來看也是企業直接銷售的一種方式。

4、銀行按揭方式銷售商品房。采用銀行按揭方式銷售商品房的，首付款應于實際收到日確認銷售收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。在這種銷售方式下，不是以產權轉移來確認收入，而是根據交易的實質來確認收入，體現了實質重于形式的原則。

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006.

[2]劉新國.房地產開發企業會計與財務管理[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[3]韓慧，王錦輝戰.房地產開發企業預收款項所得稅的會計處理 [J].會計工作，2006.4.

[4]王明吉，牛建高.房地產開發企業會計[M].大連：東北財經大學出版社，2006.

（作者單位：中鐵十六局集團有限公司）