企業合并會計準則的性質與目標

□文/王 揚

企業合并會計準則的性質與目標

□文/王 揚

合并，這個詞匯是從上個世紀九十年代初開始流行起來的，尤其是我國資本市場上的事件，更是引人注目。2006年2月25日，財政部發布了新的企業會計準則體系，在總原則、結構與范圍上充分借鑒了國際慣例，與國際會計準則實現了很大程度的趨同，而在某些具體準則上也體現了中國國情。其中，對企業合并有了統一的規范，而從前的《關于企業兼并的會計處理辦法》被予以廢止。本文則是從經濟學的視角對企業合并會計準則的性質和目標進行闡釋，從而可以更深入地了解企業合并會計準則的內涵。

企業合并會計準則；性質；目標；經濟學

一、企業合并會計準則的性質

1、會計準則是產權制度的重要組成部分。縱觀會計的發展史不難發現，會計是適應一定時期的商業需要而發展的，并且與經濟的發展息息相關。會計的產生與產權有著密不可分的關系，會計準則的出現也隨著產權關系的復雜而變成必需。簡單的產權關系，只要求簡單的會計核算，而明晰化、多元化的產權關系，則需要較翔實的會計規則為之規范。就經濟學的角度而言，產權是指擁有財產主體的一種行為權利，包括歸屬權、占有權、支配權和使用權。這些行為性權利規定了人們在生產和交換中使用財產時必須遵循社會法律規范，因而，產權實質上是產權主體之間圍繞或通過財產客體而形成或建立的一種經濟權利關系，任何產權與別的產權之間都有著清晰的界限。一般來說，一種產權關系能夠存在，都是因為有相應規則的支持，這種規則便是產權制度，即界定、確認和保護產權的各種制度，也就是制度化的產權關系或對產權關系的制度。產權具有可分解的屬性，其歸屬權、占有權、支配權及使用權可分屬于不同主體，由于產權由權能和利益組成，使原先產權的不同權能由同一主體行使而因產權的分解轉變為不同主體分工行使，從而使得相應的利益也分屬于不同的權能行使者。由于產權具有有限理性的特點，不同的產權之間必須有明確的界限，否則權能的行使就不能有效地進行，利益也無法實現。因此，對產權限度的界定也就成為必要，作為借助于對會計行為的規范和約束、實現對產權保護的會計準則便是滿足這種界定需要而制定的一系列制度或規則，使其規范下所生成的會計信息為產權主體所接受和認可，因此，會計準則是產權制度的重要組成部分。

2、會計信息是典型的公共物品。公共選擇理論認為，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了某項信息，不會減少他人了解這一信息的可能性。作為信息的一種，會計信息也同樣是公共物品，即借助財務報告所傳遞的會計信息，一旦公開呈報之后，每個人都可以機會均等地獲取相同的內容。

3、會計信息產權界定有助于提高資源配置效率。根據產權經濟學的基礎概念，鑒于降低交易費用的作用，會計作為一個特殊商品，由于其稀缺性的特點，其生產和使用過程中必然存在著高額的交易費用，而由于會計信息的不對稱性，使得信息市場低經濟效率，增加了交易費用。為了達到降低各產權主體交易費用這一目標，客觀上對會計準則的制定有需求。另外，會計信息提供中外部不經濟性的要求。外部性是指一個主體或個人的行為給其他主體帶來的不利和有利的影響。會計信息的外部不利性主要表現在：會計信息可以驅使使用者作出不同的決策行為，而這些受到影響的決策行為，反過來會損害其他相關方面的利益，影響資本市場的資源配置和國家宏觀管理。會計信息產權的界定有利于消除會計信息的外部不利性。

會計信息產權的主體是信息的提供者和需求者兩個方面，要界定會計信息產權必須先明確會計信息供需雙方的產權，了解提供方和需求方主體的具體內容。產權經濟學的開山鼻祖科斯在《社會成本問題》一文中，列舉了一個“失散的牛群毀壞鄰近地區農作物”的例子，實質在于澄清產權的實質——相互影響性：是允許農夫保護自己的產權而養牛人的利益受損失呢？還是允許養牛人損害農夫的莊稼而對農夫補償？會計信息的產權界定也存在這一類似情況，即是允許會計信息提供方私有信息，公布限制性的會計信息而使會計信息使用者受損？還是允許會計信息使用無限制的要求披露有用的會計信息而使會計信息的提供方受損？是為股東還是債權人服務？這些矛盾的權衡就是產權界定的過程。這主要取決于哪一種產權界定能導致社會資源的長期優化配置。當然，這種界定和判斷離不開一國社會經濟環境狀況。不同的時期判斷標準是不同的，取決于國家宏觀經濟需要和監管者的要求。

4、會計方法是對產權主體進行具體描述的手段和措施。會計方法是實現會計目標、執行會計職能、提供會計信息、發揮會計功能的一系列手段和措施。產權的可交易性是建立在排他性、邊界清晰性以及可計量性基礎上的，然而除了通過一定的產權制度予以規定外，還必須通過會計方法對其進行具體的確認和計量，以明確不同產權主體的數量限度，促使權能的行使和利益的實現。不管是哪種交易，其實質就是資源流動和配置的過程。流動和配置過程實際上是產權重新配置，由此使用權的產權主體的利益格局重新界定。財富分配和重新分配的要求依賴于產權不同形式的交易而得到實現。

綜上所述，企業會計準則實際是一種產權制度。由此，對于會計的經濟后果之論也就不言而喻了。

二、企業合并準則的目標

會計作為一個提供經濟信息的行為系統，按照系統論的原理，任何系統，尤其是人造系統，它的運行、應發揮的功能、它所輸入變換與輸出的內容程序和方法等，都應當服從于系統的目標。會計準則的目標涉及到“是什么”和“應該是什么”這兩方面。對各種不同準則目標的論述了“是什么”的問題，而在這不同準則目標中確定某一種或某幾種目標時就要取決于“應該是什么”的問題。“應該是什么”取決于準則制定者的價值判斷。這種價值判斷是指對經濟事實與現象的社會價值的一種衡量。價值判斷取決于社會各利益集團的經濟地位、利益、倫理道德觀、傳統文化與歷史等因素，是完全主觀的。根據“阿羅悖論”不可能從個人的偏好順序推導出社會的偏好順序。實際上，不存在每個人（集團）都認為的、統一的社會價值判斷，而僅僅是部分人（集團）的價值判斷。事實上，由于經濟人的自利行為和一些強勢集團的存在，現實中被采納的會計準則往往并不代表具有最公允經濟后果的經濟行為。根據什么價值判斷來確定會計準則的目標是十分重要的。

目前，會計準則的目標基本上集中在效率、公平和穩定這三方面。

1、效率目標。會計的歷史，其實質就是會計準則選擇的歷史，不同的會計準則選擇生成不同的會計信息，誘導出不同的經濟行為，從而影響到市場上各行為主體對稀缺資源的選擇，而稀缺資源的有效配置就是效率。由于各經濟主體市場活動的外部性，即指經濟當事人之間在利益關系上存在的一方對另一方或其他諸方的利益造成的損害或者提供的便利，不能通過市場加以確定，也難以通過市場價格進行補償或支付。這些外部性的影響，導致市場出現混亂或低效率。會計信息即具有這種外部性和風險性，因此會計準則需要對會計信息的生成和處理進行規范。同時，還要考慮成本效益原則，既從微觀上為每個產權主體選擇一種交易成本最低的準則結構，又從宏觀上選擇合適的會計準則形式，從而使總的交易成本是最低或趨于最低，保證會計準則的效率動態地處于最優化。

2、公平目標。不同的會計準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益。公平是一個長期以來就一直遵循的原則。公平和效率是一對矛盾。社會面臨選擇：以效率為代價的稍多一點的平等，或是以平等為代價的稍多一點的效率。事前公平（機會公平）會促使經濟人更加努力工作，促進效率的提高；事后公平（結果公平），會導致各種政策的低效率。因此，企業會計準則追求的是事前公平。通過規范，減少資本市場上的不公平所帶來的社會經濟影響。鑒于不公平具有重大的社會經濟影響，一般傳統觀點傾向于從保護小規模投資者的角度出發討論公開，然而保護的成本過高，消除或降低這些保護成本是準則所追求的目標。而且準則的規定會一方面直接影響各利益主體的經濟利益，比如權益結合法和購買法不同的利潤體現；另一方面就是間接經濟后果，即決策主體因為會計信息的取得和利用而改變其決策行為。權益結合法和購買法下的直接經濟后果是顯而易見，但間接的經濟后果則因不主體的感知、偏好、習慣等而對決策的改變不同。

3、穩定目標。會計系統在有選擇地吸收了外部環境的數據后，經過一定的加工、處理程序，為外部環境輸出了可能影響利益分布與利益后果的信息，能促進經濟有組織、穩定運行的有序信息。會計的發展是反應性的，并與經濟的發展密切相關。會計準則能夠有助于社會經濟的穩定、協調與可持續發展。然而，就穩定的內容來看，僅在一定的時間和空間內有效。社會目標是分階段的，不同時期、不同階段，經濟目標的內容和程度也不盡相同，因此會計的穩定目標內容也隨之而變，其主要是維護現有的經濟目標和社會目標。

以上三方面的目標，可以用來衡量會計準則的主要標準。但不同時期這三方面目標的權重是不同的。

（作者單位：東北財經大學會計學院）

[1]李源.美國會計準則制定的理論基礎變遷——以合并會計準則為例[J].財會通訊，2004.9.

[2]王萍.企業合并會計準則中的中國特色[J].消費導刊，2008.11.

[3]張健.我國企業合并會計準則及方法探討[J].現代商貿工業，2010.10.

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