公允價值模式下投資性房地產賬務處理

舒文舟

投資性房地產準則的規定:“投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”［1］。一般包括:已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。但“自用房地產、作為存貨的房地產不屬于投資性房地產”［2］。投資性房地產同時滿足下列條件才能予以確認:1)與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業;2)該投資性房地產的成本能夠可靠地計量投資性房地產，也可以采用公允價值模式［3］。同一企業只能采用一種模式對其投資性房地產進行后續計量。本文僅就公允價值模式下投資性房地產賬務處理進行說明。

該模式下會計處理主要涉及“投資性房地產——成本(公允價值變動)”“在建工程”“開發成本”“固定資產(無形資產)減值準備”“公允價值變動損益”“累計折舊”“資本公積——其他資本公積”“其他業務收入”等會計科目。

3 公允價值模式下非投資性房地產轉換為投資性房地產的賬務處理

1 公允價值模式下外購投資性房地產的賬務處理

借:投資性房地產(外購時實際原始成本——含價、稅、費及歸屬的其他直接支出)，貸:銀行存款等。

例1:M公司購買寫字樓一幢共支付價、稅費及相關費用共計700萬元，將其出租。

借:投資性房地產——寫字樓:7 000 000。

貸:銀行存款:7 000 000。

2 公允價值模式下自行建造的投資性房地產的賬務處理

借:投資性房地產(按建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出，作為入賬價值［4］);貸:無形資產(土地使用權開發成本)，貸:在建工程。

例2:M公司購入一塊土地使用權并自建廠房一幢，完工后租賃給N公司使用。土地成本為400萬元，造價800萬元。

借:投資性房地產——土地使用權:4 000 000。

貸:無形資產——土地使用權:4 000 000。

借:投資性房地產——廠房:80 000 000。

貸:在建工程:80 000 000。

1)自用房地產轉換為投資性房地產賬務處理。借:投資性房地產——成本(轉換日公允價值)，借:累計折舊(已計提的累計攤銷或累計折舊)，借:固定資產(無形資產)減值準備(原以計提減值準備)，借:公允價值變動損益(轉換日公允價值小于賬面價值金額);貸:固定資產(無形資產)(賬面價值)，貸:資本公積——其他資本公積(轉換日公允價值大于賬面價值額)。處置該項投資性房地產時:借:資本公積——其他資本公積(轉換日公允價值大于賬面價值差額);貸:其他業務收入(轉換日公允價值大于賬面價值差額)。

例3:2011年3月8日M公司根據協議將大樓整體出租，租賃期開始日為2011年3月28日。當日其公允價值為2 000萬元(原價4 000萬元，已提折舊1 500萬元)。

借:投資性房地產——成本:20 000 000，公允價值變動損益:5 000 000，累計折舊:15 000 000。

貸:固定資產:40 000 000。

2)作為存貨的房地產轉換為投資性房地產賬務處理。借:投資性房地產——成本(轉換日公允價值)，借:存貨跌價準備(原已計提跌價準備)，借:公允價值變動損益(若公允價值小于賬面價值);貸:開發產品(賬面價值)，資本公積——其他資本公積(若公允價值大于賬面價值)。處置投資性房地產時:借:資本公積——其他資本公積;貸:其他業務收入。

例4:M公司2011年4月20日將開發的一幢商務樓出租，原賬面余額2 500萬元，已計提存貨跌價準備300萬元，當日公允價值4 500萬元。

借:投資性房地產——商務樓:45 000 000，存貨跌價準備:3 000 000。

貸:開發產品:25 000 000，資本公積——其他資本公積:23 000 000。

處置該項投資性房地產賬務處理見例9。

4 公允價值模式下投資性房地產的后續計量

采用公允價值模式計量的投資性房地產，以資產負債表日的公允價值計量。當日公允價值高于其賬面余額的，按其差額，借:投資性房地產——公允價值變動(當日其公允價值高于其賬面差額);貸:公允價值變動損益(當日其公允價值高于其賬面余額)。反之，按其差額，借:公允價值變動損益;貸:投資性房地產——公允價值變動。

例5:M公司2010年12月一開發完工寫字樓建造成本為3 000萬元。2011年2月1日出租，公允價值為3 600萬元。

2010年12月31日，M公司開發完工寫字樓賬務處理。

借:投資性房地產——成本:30 000 000。

貸:生產成本:30 000 000。

2011年2月28日，按公允價值調整其賬面價值。

借:投資性房地產——公允價值變動:6 000 000。

貸:公允價值變動損益:6 000 000。

5 投資性房地產的后續支出

一般包括資本化的后續支出和費用化的后續支出兩種。

1)資本化的后續支出。借:在建工程(資產賬面余額);貸:投資性房地產——成本(投資成本)，投資性房地產——公允價值變動(成本小于賬面余額金額)。同時，借:在建工程(改造支出);貸:銀行存款等。改造工程完工時:借:投資性房地產——成本(改造支出);貸:在建工程 (改造支出)。

例6:2011年2月20日M公司對廠房進行改造(廠房賬面余額為800萬元，成本700萬元，累計公允價值變動100萬元)。6月15日完工，發生支出80萬元，對外出租。

2011年2月，投資性房地產轉入改造工程。

借:在建工程:8 000 000。

貸:投資性房地產——成本:7 000 000，投資性房地產——公允價值變動:1 000 000。

借:在建工程:800 000。

貸:銀行存款:800 000。

2011年6月15日改造完工。

借:投資性房地產——成本:8 800 000。

貸:在建工程:8 800 000。

2)費用化的后續支出，發生時計入當期損益。借:其他業務成本，貸:銀行存款等。

例7:M公司對投資性房地產管道維修支出7 000元。

借:其他業務成本:7 000。

貸:銀行存款:7 000。

6 投資性房地產轉為自用房地產

采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，若轉換日該項投資性房地產的公允價值大于投資性房地產成本和公允價值變動額，則為公允價值收益;反之，為損失。其分錄為:借:固定資產(轉換日公允價值);貸:投資性房地產——成本，貸:投資性房地產——公允價值變動(增值)，公允價值變動損益(收益)。

例8:2011年4月15日，M公司將租賃期滿辦公樓收回。當日其公允價值為900萬元，轉換前公允價值模式計量，原價950萬元(成本800萬元，公允價值變動增值150萬元)。

借:固定資產:9 000 000，公允價值變動損益:500 000。

貸:投資性房地產——成本:8 000 000，投資性房地產——公允價值變動:1 500 000。

7 處置采用公允價值模式計量的投資性房地產的賬務處理

1)實際收到轉讓金時，借:銀行存款等，貸:其他業務收入。

2)當日按該項投資性房地產的賬面余額和其累計公允價值變動進行賬務處理，以增值為例。借:其他業務成本(賬面余額);貸:投資性房地產——成本，貸:投資性房地產——公允價值變動(增值)。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入。借:公允價值變動(累計公允價值變動);貸:其他業務收入(累計公允價值變動)。

3)原轉換日計入資本公積的金額一并轉入其他業務收入。借:資本公積——其他資本公積(原轉換日計入資本公積的金額);貸:其他業務收入(原轉換日計入資本公積的金額)。

例9:M公司于2010年11月30日將其開發的一棟樓宇出租，當日該樓宇賬面余額2 300萬元，公允價值為2 600萬元。2011年5月31日，該樓宇的公允價值為2 900萬元。2011年6月1日租賃期屆滿，M公司收回該樓宇并以3 000萬元出售。

2010年11月30日，存貨轉換為投資性房地產。

借:投資性房地產——成本:26 000 000。

貸:產成品:23 000 000，資本公積——其他資本公積:3 000 000。

2011年5月31日，公允價值變動。

借:投資性房地產——公允價值變動:1 000 000。

貸:公允價值變動損益:1 000 000。

2011年6月，收回并出售。

借:銀行存款:30 000 000。公允價值變動損益:1 000 000，資本公積——其他資本公積:3 000 000，其他業務成本:23 000 000。

貸:投資性房地產——成本:26 000 000，投資性房地產——公允價值變動:1 000 000，其他業務收入:30 000 000。

［1］ 企業會計準則第3號——投資性房地產(2006)財會［2006］3號(2006-2-15)［2010-12-21］．http://chinMMcc．com/new/63/64/77/2006/2/yi96868917142260022832-0．htm．

［2］ 財政部會計司編寫組．企業會計準則講解［M］．北京:人民出版社，2007:49-50．

［3］ 中國注冊會計師協會．會計［M］．北京:中國財政經濟出版社，2010:137．

［4］ 財政部會計資格評價中心．中級會計實物［M］．北京:經濟科學出版社，2004:111．

［5］ 中國注冊會計師協會．會計［M］．北京:中國財政經濟出版社，2010:149．