論金融工具的后續確認與計量

劉 英

論金融工具的后續確認與計量

劉 英

一、金融工具的后續確認原則

企業在成為金融工具合同的一方時，要確認一項金融資產或金融負債，在初始取得金融資產或承擔金融負債時，須根據自身業務特點以及風險控制程度將它們歸類為：①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；②持有至到期投資；③貸款和應收款項；④可供出售的金融資產；⑤其他金融負債。

CAS22規定，企業初始取得金融工具按照交易發生時的公允價值計量；對于金融工具的后續計量可按公允價值、攤余成本及成本計量。

（一）以公允價值進行后續計量

以公允價值計量的金融資產和金融負債，以及可供出售金融資產以公允價值進行后續計量。

（二）以成本進行后續計量

根據CAS22三十二條規定：“在活躍市場上沒有報價、且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資、與該權益工具掛鉤并須交付該權益工具結算的衍生金融資產、以及與在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融負債應采用成本計量”。按照成本進行后續計量的常見金融資產是對非上市、且股票價格難以可靠計量的公司股票的非長期性投資。

（三）以攤余成本進行后續計量

按照攤余成本進行后續計量的金融工具主要包括持有至到期投資、可供出售金融資產（債券）、貸款和應收款項、公司債券（一般公司債券、可轉換公司債券）、長期應收款（具有融資性質的分期收款銷售）、長期應付款（融資租入固定資產）等。

二、金融工具對攤余成本按照實際利率法進行后續計量的方法與步驟

金融資產或金融負債攤余成本的計價是一個持續滾動的過程。

金融資產（負債）期末攤余成本=期初攤余成本－當期收回或償還的本金±當期攤銷額－已當期發生的減值損失（僅適用于金融資產）。

其中，當期攤銷額是通過實際利率法計算得出。實際利率法，指在考慮資金時間價值基礎上，按照金融資產或金融負債的實際利率計算各期的攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。在實際利率法下，無論哪一個時點的金融資產（負債）攤余成本在金額上均等于其賬面價值。

金融工具攤余成本的確認與計量可分3步驟進行：

（一）計算實際利率

實際利率是使未來合同現金流量折現成初始確認金額的利率，通常用IRR，即內涵報酬率表示。

例1：假設A公司2010年1月2日從活躍市場上支付1250萬元購入B公司2010年1月1日發行的4年期債券，票面利率6%，債券面值1150萬元。債券按年支付利息，本金最后一次支付。A公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，不考慮所得稅、減值損失等因素。則IRR的求解方法為：

每期利息=1150×6%=69萬元；

設r為IRR時，1250=69（P/A，IRR，4）+1150（P/S，IRR，4）

用插值法，IRR=3%時，右邊等式=1277.67；

IRR=6%時，右邊等式=1150；

（3%－6%）/（1277.67－1150）=（IRR－6%）/（1250－1150）

得出IRR≈3.65%

實際利率IRR也可通過在EXCEL表格中把債券每一期的凈現金流量以列表方式列出，再在最后一期的凈現金流量值的位置插入IRR函數的方法求出。

（二）計算金融資產（負債）的攤余成本

一般通過編制“實際利率法攤銷表”來計算金融資產（負債）在每個資產負債表日的攤余成本。見表1。

例2：A銀行于2010年1月1日向B企業發放半年期抵押貸款450萬元，實際支付350萬元，貸款月利率為0.5%，按月計提貸款利息，單利計息，半年后一次收回本金和利息。求每月末該抵押貸款的攤余成本。

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設實際利率為IRR：實際支付貸款款項=期末應收回貸款本金及利息貼現值

350=（450+450×0.5%×6）（P/S，IRR，6）

IRR=4.79%

A7=D8+C8－（A2+A3+A4+A5+A6）

（三）實際利率法下金融工具攤余成本的會計分錄模型

1.金融資產的攤余成本會計分錄模型

①初始取得金融資產時分錄模型為：

說明：若實際利率＜票面利率，“金融資產——利息調整”賬戶方向為借方；若實際利率＞票面利率，“金融資產——利息調整”賬戶方向為貸方。

例2中，貸款實際利率4.79%大于合同利率0.5%，2010年1月1日A銀行發放貸款時，會計分錄為：

②金融資產存在期間，每個資產負債表日“利息調整”攤銷的分錄模型為：

說明：若實際利率＜票面利率，“金融資產——利息調整”賬戶方向為貸方；若實際利率＞票面利率，“金融資產——利息調整”賬戶方向為借方。

該分錄模型中的“應收利息”是指分期付息債券的應收利息；若為到期一次付息債券，應收利息應計入“金融資產——應計利息”科目。

例2中，在A銀行6個月貸款期里，每個月末會計分錄為：

圖1 貸款——利息調整

如表1所示，“貸款——利息調整”、“應計利息”、“利息收入”三賬戶金額之間滿足等式：實際利息收入113.50=每月應計利自13.5＋差額攤銷100。

三賬戶的對應關系可用丁字賬如下圖1，圖2，圖3所示：

圖2 應計利息

圖3 利息收入

③金融資產結束時，分錄模型為：

如例2中2010年6月30日A銀行收回貸款本金及利息時，會計分錄為：

2.金融負債的攤余成本會計分錄模型

金融負債的攤余成本會計分錄模型與金融資產的模型相反，在金融負債持有期間的每個資產負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行后續計量時，分錄模型為：

說明：若實際利率＜票面利率，則金融負債——利息調整方向為借方；若實際利率＞票面利率，金融負債——利息調整方向為貸方。

（作者單位：湖北生物科技職業學院）