研究開發費用對高新技術企業所得稅的影響分析

○丁燁

（滬東中華造船（集團）有限公司 上海 200129）

研究開發費用對高新技術企業所得稅的影響分析

○丁燁

（滬東中華造船（集團）有限公司 上海 200129）

研究開發費用的合理投入和列支是企業的一項重要經營管理決策，它關系到企業的長期競爭能力和可持續發展。對高新技術企業而言，研究開發費用的處理更為重要。因此，本文對研究開發費用的確認與計量、會計處理會對企業應納所得稅產生的影響進行了分析。

研究開發費用 所得稅 高新技術企業

一、研究開發費用的涵義

要探討研究開發費用對所得稅的影響，就必須明確研究開發費用所涵蓋的內容。財政部《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號）（以下簡稱《管理意見》）提出，企業研發費用指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用，包括：研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用；用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用；用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等；研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等費用；通過外包、合作研發等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用；與研發活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。

《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火[2008]362號）（以下簡稱《工作指引》）規定，企業應對包括直接研究開發活動和可以計入的間接研究開發活動所發生的費用進行歸集，包括人員人工、直接投入、折舊費用與長期待攤費用、設計費用、裝備調試費、無形資產攤銷、委托外部研究開發費用、其他費用。

《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）（以下簡稱《扣除辦法》）規定，規定項目的研究開發活動在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除：新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；勘探開發技術的現場試驗費；研發成果的論證、評審、驗收費用。

以上三個文件，從不同角度對研究開發費用進行確認，除頒布部門、所強調的內容有所差異外，主要是頒布目的存在差異。《管理意見》是為了加強企業研發費用管理，夯實會計核算基礎，有效提升會計信息質量；《工作指引》是為了確保高新技術企業認定管理工作規范、高效地開展；《扣除辦法》是為了規范企業研究開發費用的稅前扣除及有關稅收優惠政策的執行。一般來說，企業在就研究開發費用歸集并進行會計核算時，應以財政部的《管理意見》為主，并參考后兩個文件。

二、研究開發費用對企業所得稅納稅影響的分析

2008年實行的新《企業所得稅法》及其實施條例明確規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。在技術創新和科技進步方面規定了四項稅收優惠：一是技術轉讓所得可以免征、減征企業所得稅。二是研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除，其中研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。三是創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。四是企業的固定資產由于技術進步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。與以前的稅法相比，新稅法進一步擴大了稅收優惠的力度，如上述第二項，企業取消了當年利潤在上年基礎上增長10%的限制條件，新增了三、四兩項稅收優惠。

1、研究開發費用對所得稅稅率的影響

按照新《企業所得稅法》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。這項稅收優惠政策的落實，首先需要高新技術企業的認定。為此，國家科技部、財政部、國家稅務總局聯合頒發的《高新技術企業的認定管理辦法》和《高新技術企業認定工作指引》規定，高新技術企業認定須同時滿足六方面的條件。其中規定：企業為獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續進行了研究開發活動，且近三個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元的企業，比例不低于6%；最近一年銷售收入在5000萬元至20000萬元的企業，比例不低于4%；最近一年銷售收入在20000萬元以上的企業，比例不低于3%。其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。

2、研究開發費用對所得稅應納稅所得額的影響

研究開發費用對所得稅應納稅所得額的影響，主要反映在研究開發費用加計扣除的稅收優惠政策上。《企業所得稅法》規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。《企業所得稅法實施條例》則明確規定，研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

企業在享受稅收優惠政策時，需注意以下幾點。

（1）并不是所有企業都能享受研發費用加計扣除。研發費用加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。非居民企業、核定征收企業、財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業等，不能享受研發費用加計扣除。

（2）并不是所有研發活動的費用都可以加計扣除。研究開發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。并且研發費用在財務制度方面和稅收加計扣除方面還有區別，比如：在人員人工核算方面，財務制度規定的是在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社保費用等以及外聘研發人員的勞務費用。而稅收方面只包括在職及綜保人員的工資、獎金、津貼、補貼，但不包括社保、外聘、勞務費用。

（3）并不是符合規定項目的研發費用都可以加計扣除。規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的費用支出，只有在《扣除辦法》列舉范圍以內的八項研發費用允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。需要注意的是，列舉范圍以外的研發費用只是不能加計扣除，而不是不能扣除。

3、研究開發費用的會計處理對所得稅的影響

新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂，把研究開發分為兩個階段：研究階段和開發階段。研究階段支出依然是費用化處理，應當于發生時計入當期損益；到開發階段后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。《企業所得稅法實施條例》規定，形成無形資產的研究開發費用，按無形資產成本的150%從無形資產使用的月份起，按照直線法計算的攤銷費用攤銷，攤銷年限是其使用壽命，但不得低于10年。

有兩種方式可供選擇：第一種方式是按企業會計準則規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的100%轉入無形資產，在規定的使用壽命內平均攤銷；待納稅申報時，再按年攤銷額的50%在稅前加計扣除，在納稅申報環節享受所得稅的優惠。第二種方式是按企業所得稅法規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的150%，直接轉入無形資產成本，同時將加計的50%成本的攤銷額提前計入企業研發年度的凈利潤。

而對于研究開發費用是費用化處理還是資本化處理，及其分別對企業所得稅的影響，我們可以通過一個例子來看。以某高新技術企業為例，企業預測未來10年的會計利潤均為200萬元，第一年投入研究開發費用100萬元，第二年至第十年每年投入研究開發費用60萬元（研究開發費用均符合加計扣除規定），現將第一年投入的研究開發費用100萬元進行費用化或資本化處理，分析兩種處理方法對所得稅的影響，列示如表1。

表1 費用化條件下的所得稅 （單位：萬元）

表2 資本化條件下的所得稅 （單位：萬元）

比較表1、2可以看到，雖然兩種方法各年所得稅不一致，但十年合計所繳納的企業所得稅是一致的，均為252萬元。不過，如果考慮資金的時間價值，那么在不同的折現率下，研究開發費用的費用化或資本化現金流出現值是不一樣的。

[1]林千宇：淺析高新技術企業研究開發費用[J].廈門科技，2008（5）.

[2]爾偉麗：研究開發費用在實踐中的應用[J].會計之友，2008（9）.

[3]周鳳：企業研究與開發費用的界定及會計處理[J].會計之友，2008（2）.

（責任編輯：胡婉君）