基于循環經濟的企業資源價值流轉核算研究

金友良

(中南大學 商學院,湖南 長沙 410083)

●實務·方法

基于循環經濟的企業資源價值流轉核算研究

金友良

(中南大學 商學院,湖南 長沙 410083)

文章根據企業循環經濟價值的本質及特征,以資源流轉平衡及物質流路線為基礎,對企業資源流轉價值概念進行了界定,分析了資源價值的變化規律,構建了企業資源價值流轉核算模型。在此基礎上,以電解鋁生產流程為例,對其資源的投入、消耗、產出及廢棄價值的流轉進行了核算,并繪制了與物質流路線相匹配的資源價值流轉圖。文章認為,企業通過資源有效利用價值與廢棄物損失價值的計算,并確定廢棄物環境損害價值,可對企業循環經濟活動進行價值反映與分析,為企業挖掘資源利用潛力,提高循環利用效率,實現物質循環與價值流動的和諧統一與優化提供一種有效的管理手段。

循環經濟;資源價值;核算

循環經濟是以“減量化、再利用、資源化”為原則,以低消耗、低排放、高效率為基本特征,符合可持續發展理念的經濟增長模式。開展循環經濟不僅需要政策、技術體系等方面支撐,同時也是一種建立在資金流動基礎上的,并將物質、能量、時間、空間、資金等要素有效地整合在一起的綜合經濟問題[1]。從資金角度看,它伴隨著企業內部物質的循環流動,將發生價值的循環變動,其結果會對企業的財務狀況和經營業績產生重大影響。然而,在循環經濟實踐中,企業普遍采用的是偏重技術型的循環經濟物質流分析,缺少一種與之結合的資源價值流分析,導致大量有價值的經濟數據難以充分利用與挖掘。因此,在物質流分析的基礎上建立資源價值流轉核算體系,揭示循環經濟價值流與物質流互動影響規律,實現企業內部物質與價值信息的統一,顯得尤為重要。

一、企業循環經濟價值的本質及特征

循環經濟是把清潔生產和廢棄物的綜合利用融為一體的綠色經濟,它須依靠價值鏈的支撐才能正常運行[2]。對企業而言,循環經濟是產品生產過程中采取清潔生產、綠色消費和廢棄物回收利用等方式創造投入小、產出大的優良效應,同時也是節約資源、保護環境的一種經濟形式,其本質是一種價值訴求。循環經濟是借助各種方法及手段,把傳統線性經濟系統資源流動方向組織成一個 “資源——產品——再生資源”的反饋式流程和復雜的生態經濟系統,其根本目的是為了實現生產系統的“低投入、低排放、高產出”目標。它除了追求經濟效益外,還要實現資源節約、環境保護和可持續發展的價值訴求,概括起來就是經濟價值、社會價值和可持續發展價值,即循環經濟的價值本質[3]。

在企業循環經濟中,物質作為價值的載體,伴隨著物質的循環流動,會產生價值的循環流轉,這一流動價值必將對經濟系統產生重大影響[4]。因此,循環經濟的資源流轉方式不再是傳統線性工業經濟的機械式資源流轉,而是經過人類理性分析后作出的最優選擇,企業資源流的兩種形態 (物質與價值形態)、兩種轉化 (合格品與廢棄物)、兩種流向(正向流與逆向流)之間的量化關系問題是循環經濟資源流分析領域的重要問題,也是循環經濟價值所具有的特征。

二、基于循環經濟的資源價值及其變化規律

(一)基于循環經濟的資源價值概念

循環經濟中的資源 (Resource)可界定為輸入企業的原料、能源等物質,具有資源的物質特性和價值表征;“資源價值流轉”為資源在時空流動中的價值轉移。它以資源流動分析為基礎,按循環經濟的“資源價值”標準,描繪資源在鏈、環、網運動過程中的價值變化形態,歸屬為動態的價值范疇。這里的 “資源價值”是一種 “社會——經濟——環境”大系統的價值概念[5],不僅包括現行會計系統中的價格、成本、收入等尺度,而且還包括物質流對環境系統的損害價值。通過評估這種環境損害價值 (即由社會或居民承擔的“外部成本”),可客觀合理地評價循環經濟的真實效益。因此,循環經濟中的資源價值概念體系可界定如圖 1。

圖1中,材料流成本是指在循環經濟物質流路線中,各生產環節所消耗的材料、能源等物質所發生的費用;物質流成本指各生產環節所發生的材料、工資及制造費用的總和。它等于材料流成本與本環節的加工費、制造費之和。資源流成本為各生產環節所發生的材料消耗、工資、制造費用及廢棄物對環境損害的評估值之和。它等于物質流成本與廢棄物外部環境損害值之和。

圖1 企業循環經濟的資源價值概念體系

從圖 1可以看出,按循環經濟的開展要求所劃分的成本,與按現行會計制度所計算的成本存在明顯差別。現行會計學從產品定價的要求出發,將物質流中的廢品損失包含于產品的制造成本中,并不單獨計算應分配至廢棄物的損失成本,也不確認廢棄物的生態環境損害價值,顯然難以滿足循環經濟對物質循環優化決策、控制與評價的信息需要。而以循環經濟為前提所劃分的成本中,一部分形成轉移價值進入半成品或產成品形成有效價值,另一部分進入廢棄物形成資源損失價值,且損失價值既包括企業內部資源消耗應分攤的內部損失價值,還包括該廢棄物的對外排放對生態環境造成的損害價值。為此,企業通過循環經濟措施,可將廢棄物損失的經濟價值和環境損害轉化為增加合格品價值,盡量減少廢棄物損失價值,以有效滿足循環經濟業績的計算和評價要求,并為物質流環節中的廢棄物控制確定價值“標準”。

(二)資源流轉價值變化規律

企業資源流轉過程不僅是資源物質流轉變化過程,同時也是一個轉移價值和創造價值的過程。物質流轉常以主要元素為典型 (如鋼鐵廠的鐵元素、鋁工業的鋁元素等)進行物質流分析,元素經過不同階段,將發生一系列的物理化學變化,每一階段的輸出端形成有效利用價值 (合格品價值)與廢棄物損失價值。由于每一生產階段均會增加新的價值 (成本)投入,從而導致元素的價位均有不同程度的提高,并伴隨產品的使用,含有該元素的物質不斷磨損,其價值逐漸降低,形成較低的價值。以 P元素為例,根據上述變化規律,其價值變化可如圖 2、圖 3所示。

圖2 元素 P生產流程合格品價值變化

圖3 元素 P生產流程廢棄物損失價值變化

圖示中,Ⅰ為材料生產階段;Ⅱ、Ⅲ為半成品生產階段;Ⅳ為產品生產階段;Ⅴ為產品使用階段。RUV為資源有效利用價值;WLV為廢棄物損失價值。

圖中,P元素在流轉的不同階段被分解為流向后一階段的有效利用與廢棄排放兩種物質,分別形成了不同階段的價值。圖 2是 P元素的有效利用價值呈累計上升變化,而圖 3則是各階段的廢棄物價值變化,前段也呈現累計上升趨勢,只是于使用廢棄階段則價值急劇下降。因此,隨著物質在各階段的流動及其價值的變化,企業應采取相應的有效措施,將損失價值降到最低,以提高資源的有效利用價值。同時,這種依據元素的物質流動所帶來的階段價值變化,是構建資源價值流轉核算模型的基礎。

三、企業資源價值流轉核算模型

以資源流成本概念為基礎,可構建資源價值流轉核算基本方程式[6]:

其中 ,RVi——第 i流程或節點的資源價值;RUVi——第 i流程或節點的資源有效利用價值;WLVi——第 i流程或節點的廢棄物損失價值;WE IVi——第 i流程或節點的廢棄物外部環境損害價值。以元素流分析為分配標準,又可將后三類的價值分解為:

其中,Cmi為第 i流程或節點的原材料輸入成本;Cei為第i流程或節點的能源輸入成本;Cli為第 i流程或節點的人工成本;Cpi為第 i流程或節點的折舊等制造費用;Qpi為第 i流程或節點合格品特定元素含量;Qwi為第 i流程或節點廢棄物特定元素含量;WEIij為第 i流程或節點第 j種物質的環境影響廢棄物數量;UE IVij為第 i流程或節點第 j種廢棄物的單位環境損害價值。

公式 (1)是資源流成本計算的基本公式,等式右邊反映其內部結構構成。理想狀態則為 RVi=RUVi,WLVi降低并全部轉化為 RUVi,且無WE IVi,從而達到經濟效益、環境效益和社會效益的最優。公式 (2)～(4)則表示輸入資源費用分配于三類價值中的方法。它與現行成本核算方法相比較,主要區別如下:

(1)它對輸入各步驟的原材料、能源成本以及人工、制造費用等,按資源輸出的合格品、廢棄物兩個方面分配,可清晰劃分合格品成本與廢棄物成本。這一規則基于產出的合格品與廢棄物的比例原理設置,符合因果關系原理。

(2)它在現行成本核算方法的基礎上,增加了廢棄物外部損害評估價值的計算。目前,國外對此有較成熟的分析數據庫,并被應用于各種環境管理的業績評價中。如日本的L IME、JEPIX、MAC,荷蘭的 Eco-indicator99,瑞典的環境優先戰略 (EPS),歐洲聯盟主導開發的 ExternE認定等[7]。因我國暫無此方面的評價標準,筆者認為,根據我國的環境條件,日本的 L IME (Life-cycle Impact Assessment Method based on Endpointmodeling)方法可供借鑒。L IME將不同種類的環境負荷物質所造成的人類健康損害量在共同的端點匯集,并且在指標合并時考慮了各端點數之間的重要性,并可將其轉化為貨幣價值予以評估。

根據企業生產流程連接的各基本單元 (即物量中心)的資源流成本計算結果,將其連接起來,可形成與物質流路線相匹配的資源價值流轉圖 (見圖 4)。

資源價值流轉圖可清晰表示物質流在各節點上的差別、損失、環境損害價值,同時,輔之以各節點的具體資源種類的價值結構分布情況,可為循環經濟現場診斷、分析與決策、差別控制及整個物質流路線的優化調整提供有用的數據。

圖4 基于循環經濟的資源價值流轉圖

四、一項應用研究:電解鋁生產循環經濟資源價值流核算

(一)電解鋁生產工藝流程及物量中心的確定

電解鋁生產工藝一般采用冰晶石——氧化鋁熔融電解法。在電解槽中以氧化鋁、冰晶石和氟化鹽的熔融體作為電解質,以陰、陽極碳塊為兩極,導入直流電,通過電化學反應,在陰極上析出液態金屬鋁,沉積于電解槽槽膛底部的鋁液,定期用真空臺包抽出,送鑄造車間精煉后,澆鑄成各種鋁產品。消耗的陽極定期更換,殘極由碳極生產廠回收。根據電解鋁生產工藝流程,以某廠電解鋁生產為例[8],其工藝流程及其物質的輸入、輸出情況如圖 5所示。

根據電解鋁生產的物質流入、流出情況,可將其劃分為4個物量中心,即電解、鑄造、多品種鑄造、精鋁物量中心。生產鋁產品輸入的主要物質為氧化鋁、碳陽極等,次要物質為氟化鹽、銅等,輔助物質為造渣劑等。同時消耗水、油料、壓縮空氣、電等能源。輸出的主要產品為鋁錠、鋁桿、扁錠、鑄扎卷、合金園鑄錠、精鋁、高純鋁等產品,產生的廢棄物為鋁渣、煙氣、殘極,其中殘極由碳極生產廠回收,經過修理加工后可循環使用。對產生的各種廢棄物,均計算相應的損失價值。

圖5 電解鋁生產物質流圖

(二)各物量中心成本計算及分配方法

(1)電解物量中心中,碳陽極根據殘極重量確定殘極材料數量,其他以輸入輸出物質含鋁量差異計算廢棄物材料損失數量。

(2)鑄造、多品種鑄造等制造型物量中心按輸入輸出鋁的重量差計算廢棄物 (煙氣、鋁渣)的材料損失數量。

(3)電解物量中心按含鋁量比計算煙氣的材料損失成本,按殘極重量分攤殘極損失成本,輸入材料總成本與廢棄物材料成本之差即為電解物量中心輸出的合格品 (鋁液)材料成本。鑄造、多品種鑄造物量中心按重量比分配輸出材料成本;因精鋁物量中心產生的廢棄物很少,在此可不計算廢棄物損失成本。

(4)電解物量中心的電損失按電解槽中的電損失比例確定損失成本,其他物量中心的能源及其他成本 (包括電解物量中心)按合格品、廢棄物的材料成本比率予以分配。

(三)資源流轉價值的計算

依據該企業的相關數據 (月數據),可計算各物量中心輸出資源的有效利用價值及廢棄物損失價值。以電解物量中心為例,其計算步驟如下:

(1)確定電解物量中心投入材料總成本。根據技術部門及財務部門提供的資料,該廠某月投入氧化鋁 35000噸,單價為 2000元 /噸;陽極 15000噸,單價為 2600元 /噸;投入氟化鹽 2100萬元。則三種材料投入總成本為 13000萬元(35000×0.2+15000×0.26+2100),其中氟化鹽全部為合格品 (鋁液)消耗,可將其成本全部由合格品承擔;

(2)確定電解物量中心輸出的合格品及廢棄物數量。根據技術部門提供的資料,投入的氧化鋁數量中,含鋁比率為53%,則“折算后投入鋁數量”為:35000×0.53=18550(噸);產出鋁液數量為 18200噸,含鋁比率為 0.996,則鋁液中含鋁量為:18200×0.996=18127(噸)。由此可推算,鋁損失數量為投入數量與產出數量之差,即:18550-18127=423(噸),該數量即為煙氣中的鋁損失。另外,本月產生殘極 3600噸,則產出鋁液中,陽極消耗 11400(15000-3600)噸。

(3)計算合格品及廢棄物材料價值。將氧化鋁、陽極投入成本在合格品與廢棄物之間進行分配,其中氧化鋁按鋁元素分攤,陽極按重量分攤,根據公式 2,其合格品材料價值分配如下:

廢棄物 (煙氣、殘極)材料損失價值 = (7000-6857)+ (3900-2964) =143+936=1079(萬元 ) (其中 : 殘極材料損失價值 936萬元可由碳極生產廠回收)

(4)計算合格品及廢棄物能源、人工及折舊等成本。該廠投入的能源成本 12500萬元中,主要為直流電成本,其損失根據電解槽中的電損失率予以計算,該廠電損失率約為2.56%,則能源損失成本為:12500×2.56%=320萬元;投入人工、折舊等成本 1350萬元按輸出材料成本進行分配,即:廢棄物應承擔的人工、折舊成本為:1350/(11921+1079) ×1079=112(萬元);根據輸入能源成本、人工及折舊等成本,可得出輸出合格品 (鋁液)的能源、人工及折舊等成本分別為 12180(12500-320)萬元、1238(1350-112)萬元。

其余物量中心資源流轉價值的計算可依此類推。通過上述計算過程及結果,可繪制基于循環經濟的電解鋁生產資源價值流圖 (見圖 6)。

圖6中,電解物量中心中的殘極盡管可回收 ,但仍需承擔人工、折舊等損失成本。因此,該物量中心的凈損失內容包括:煙氣中鋁材料損失,電解槽中的電損失以及殘極、煙氣分攤的人工、折舊等損失。多品種鑄造、鑄造物量中心產生的廢棄物主要為鋁渣,按技術部門提供的損失數量,每月約為 210噸,且該廠沒有鋁渣回收設備,只能銷售,其售價約為 3500元 /噸,則銷售收入為 73.5萬元 (210×3500),該數值為上述兩個物量中心損失的減少額。另外,由于該廠廢棄物基本無對外排放,其外部損害價值可不予計算。

(四)改進措施及效益分析

從電解鋁生產的資源價值流轉情況可以看出,廢棄物損失環節主要在電解、鑄造、多品種鑄造三個物量中心,扣除可回收價值,每月凈損失達 816.5萬元 (575+120+195-73.5),其中損失較大的主要為電解物量中心的電損失,以及鑄造、多品種鑄造物量中心的鋁渣損失。也是循環經濟改善的重中之重。為此,企業可考慮通過技術改造、更換設備、加強管理或增加廢棄物的回收設備等措施,改善它們的材料、能源消耗及廢棄狀況。如通過技術改造,使電解槽得以穩定運行,可提高電流效率,從而減少電損失。對于鋁渣,回收機構的回收價格是廢鋁價格的 70%,2008年 11月初的價格為 3500元 /噸,而同期的純鋁市場價格為 14000元 /噸。如果使用鋁渣回收設備,可回收 70%的純鋁。按此方法推算,如果該企業每月對外銷售的 210噸鋁渣自己進行回收處理的話,將節省 132.3萬元 (14000×0.7-3500)×210,大大提高了企業經濟效益。雖然目前國內還尚未能力生產工藝要求較高的鋁渣回收設備,但臺灣和日本地區有提供國內進口的設備,還有一家日本在滬的子公司 (環方佐鳴 Sanaru)代理日本進口鋁渣回收設備。因此,企業可根據具體情況作出相應決策,將廢棄物損失降到最低,謀求達到循環經濟“減量化、再利用、再資源化”的目標。

上述核算方法是針對電解鋁生產的資源價值流進行的,以此為基礎,還可在 “工藝流程——分公司——總公司”三級組織層面開展,如分公司層面可按 “氧化鋁——電解鋁——鋁加工”所形成的串聯生產線進行計算與分析;總公司則以各分公司為核算單元,按循環經濟生態工業園模式,增加再生鋁工程、鋁電聯營流程、廢棄物轉化建材等靜脈產出生產線,形成廣闊的循環經濟產業鏈計算與分析資源價值流,并繪制出與之相匹配的循環經濟資源價值流圖。

圖6 基于循環經濟的電解鋁生產資源價值流轉圖 (單位:萬元)(月數據)

五、結 論

資源價值流轉核算依據資源流轉平衡原理以及循環經濟價值的本質及特征,以物質流路線為基礎,通過描繪和追蹤其生產過程的資源投入、消耗、產出及廢棄等信息,運用成本會計學中的逐步結轉方法,將資源輸出價值劃分為合格品價值和廢棄物損失價值,并計算廢棄物外部損害價值,形成與循環經濟物質流相匹配的價值流圖。其核算模型不僅能幫助企業核算產品成本,還能運用資源價值流分析企業每一生產流程的資源價值狀況,全面有效地揭示企業內部資源消耗、環境保護及價值增加之間的內在邏輯關系。它可彌補現行成本核算模式不能適應循環經濟的需要,使循環經濟開展的經濟潛力部位得以發現,判斷循環經濟實施的優先改造點,對實施后的狀態進行重新計算與分析,以評估循環經濟實施的經濟效益與環保效果,從而使企業循環經濟的活動建立在創造更多價值的前提下,實現經濟的可持續發展。

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Research on the Enterprise Resource Flow Value Accounting Based on C ircular Economy

J IN You-liang
(School of Business,Central South University,Changsha410083,China)

According to the essence and characteristics of the enterprise resource value flow in circular economy,this paper defines the concept of the resource value flow and analysis its variation,constructs the modelof enterprise resource value flow accounting based on resource flow balance and material flow routes,then take an electrolytic aluminum production process as an example,the input,consumption,output and disposal circulation value was accounted,and draws a resources value flow chart.This paper argues that the enterprises can determine the value of environmental damage by the calculation of effective use and waste value,which reflects and analyzes the economic activity.As an effective management tool,resource flow value accounting has the potential for enterprise to utilize resource,improves the circulation efficiency and achieve the harmony and optimization of value flow and material flow.

circular economy;resource value;accounting

F275

A

1007—5097(2011)01—0153—05

10.3969/j.issn.1007-5097.2011.01.037

2010—02—15

教育部人文社科項目 “基于循環經濟的資源價值流研究”(09YJAZH104)

金友良 (1965—),女,湖南寧鄉人,副教授,碩士生導師,碩士,研究方向:循環經濟,財務成本管理。

[責任編輯:程 靖 ]