對公允價值計量屬性的應用分析

　　［摘 要］財政部于2006年2月發(fā)布了新的會計準則體系，引入公允價值作為會計計量屬性，對我國會計準則與國際準則接軌有著重要意義。本文從公允價值的概念著手，對公允價值及其計量屬性進行系統(tǒng)的論述。
　　［關鍵詞］新會計準則；公允價值；計量屬性
　　［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）15-0046-02
　　
　　1 與公允價值計量屬性相對應的損益計量觀
　　在確定和計量企業(yè)凈損益方面，有收入費用觀和資產(chǎn)負債觀兩種方法。傳統(tǒng)的收益費用觀確認的會計利潤通常是指來自當期已實現(xiàn)收入和當期相應費用之間的差額。但是，由于歷史成本和實現(xiàn)原則的限制，會計利潤無法確認在既定期間內持有資產(chǎn)的價值增減，從而不利于反映本期的實際收益。資產(chǎn)負債觀注重資產(chǎn)的真正價值，認為企業(yè)收益是當期凈資產(chǎn)的凈增長額，對引起未實現(xiàn)的損益（公允價值與賬面價值之差）確認為當期損益。這樣可以彌補會計收益的不足而向經(jīng)濟收益看齊，更加準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險，更合理地反映企業(yè)的財務狀況以及企業(yè)的真實收益，可以全面評價企業(yè)管理當局的經(jīng)營績效。而公允價值因此也成為資產(chǎn)負債觀全面計量企業(yè)收益的最佳計量模式。
　　2 公允價值計量屬性實際操作上的運用
　　歷史成本計量屬性采用的是企業(yè)過去的交易成本，其資料來自于企業(yè)實際已發(fā)生的并取得相關的原始憑證，因此，在確認其入賬價值時符合會計信息質量特征的可靠性和可比性。公允價值計量屬性在運用中的依據(jù)來自于活躍市場的公開報價。從2006年至現(xiàn)在，公允價值計量屬性在上市公司中已經(jīng)普遍運用。由于經(jīng)歷了2008年的金融危機，以及基于我國目前的經(jīng)濟狀況，運用公允價值計量屬性還有一定的障礙，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
　　2.1 從業(yè)人員水平的制約
　　管理層及從業(yè)人員素質水平能力難以達到采用公允價值計量屬性的能力要求。新準則規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)進行減值測試，當資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，減值損失一經(jīng)確認，不得轉回。而資產(chǎn)出現(xiàn)減值時其會計處理為：
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　 貸：固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備等）
　　一方面，對管理層進行減值測試作出可靠判斷是一個挑戰(zhàn)；另一方面，我國大部分企業(yè)的會計人員依然還是傳統(tǒng)的賬房先生，對公允價值的合理估計和判斷能力有限，我國會計準則體系對公允價值運用在實務操作中缺乏具體的、統(tǒng)一的指導意見。準則對企業(yè)資產(chǎn)可收回金額中公允價值確定方法有以銷售協(xié)議作為公允價值、以買方出價作為公允價值和以最佳信息的估計數(shù)為公允價值三種。從理論上看，準則中已經(jīng)明確指出哪些具體業(yè)務應如何確認其公允價值。如：企業(yè)所持有的存貨，有銷售協(xié)議的可以按銷售協(xié)議執(zhí)行，無協(xié)議的則按照市場一般價值作為其公允價值。而會計信息質量特征的可比性指出一個企業(yè)的會計信息與其他企業(yè)的同類會計信息盡量做到口徑一致相互可比。
　　試想，一個企業(yè)對同類存貨采用的是以銷售協(xié)議作為其公允價值，另一企業(yè)采用一般市價作為其公允價值。也就是說，采用公允價值這種計量屬性與會計信息質量特征的“可比性”又相違背，甚至有可能成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。如企業(yè)簽訂虛假的銷售合同，給信息使用者以企業(yè)資產(chǎn)未發(fā)生減值的虛假跡象，從而誤導投資者作出投資決策。另外，我國新企業(yè)會計準則中要求運用公允價值計量的準則占總準則的57.89％，但是一些具體準則中公允價值僅僅是備選方案，即處于會計計量的從屬地位。如企業(yè)存貨的計量，當企業(yè)存貨有減值跡象時要求企業(yè)采用公允價值計量屬性。當存貨未發(fā)生減值時，依然反映的是企業(yè)的歷史成本。因此，公允價值計量屬性的推廣難以達到預期效果。
　　2.2 公允價值計量屬性的會計確認
　　準則中規(guī)定企業(yè)的存貨、應收賬款等流動資產(chǎn)在提取了減值準備后，若公允價值上升可以轉回，減值準備的前提是基于會計信息質量特征的謹慎性原則，即企業(yè)“不得多計資產(chǎn)或收益，少計負債或費用”，對存貨期末計量中其公允價值上升，會計上不做處理，即不反映該項資產(chǎn)給企業(yè)帶來的收益。而對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，不得轉回，只有在其出售時才體現(xiàn)其實現(xiàn)的收益。以企業(yè)固定資產(chǎn)中的房屋為例：2008年由于國家宏觀政策調控及金融危機，于2008年年初購入的房屋于2008年年末明顯發(fā)生了減值，企業(yè)于年末根據(jù)準則規(guī)定應當提取固定資產(chǎn)減值準備，但在2009年，我國的房價又普遍上升；2008年1月廣州市二手房均價為8000元/平方米，在2008年12月31日跌至均價6600元/平方米，每平方米減值1400元。若企業(yè)在年初購入房屋1000平方米作為企業(yè)的固定資產(chǎn)，那么年末應計提的減值準備為1400000元，其會計處理為：
　　借：資產(chǎn)減值損失140000元
　　 貸：固定資產(chǎn)減值準備140000元
　　2009年12月，二手房均價又回到了8300元/平方米，表明企業(yè)該項固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，而是升值，即公允價值上升，由于公允價值上升的收益，企業(yè)在房屋出售時才能體現(xiàn)。因此對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是否計提減值準備進行會計確認，對管理者是一項挑戰(zhàn)。
　　3 對完善公允價值計量屬性的個人建議
　　公允價值的使用對會計人員來說是一種挑戰(zhàn)，它也標志著會計計量的變革。使之推廣運用還需要一定的時間。因此，筆者認為要使公允價值計量屬性得以全面運用應從以下幾方面著手。
　　3.1 規(guī)范公允價值計量的基礎工作
　　2008年，上證指數(shù)從5261點一路下滑至1820點，據(jù)中國證券報數(shù)據(jù)中心統(tǒng)計，在307家存在公允價值變動的公司中，只有61家公司獲得收益，其余246家公司均出現(xiàn)損失。根據(jù)計算，2008年年末，這307家公司的公允價值變動損益對凈利潤的貢獻為-5.36%，而2007年的貢獻為0.47%。說明公允價值計量屬性在我國上市公司中的運用在短短的兩年內已經(jīng)全面鋪開。因此，公允價值信息披露的可靠性和可比性尤為重要。規(guī)范其基礎工作的第一點是公允價值4b0e489f01cd4e1399a6795f297593b8由誰取得、如何取得、用什么方式取得，而與公允價值計量屬性有關的原始憑證恰恰能反映這些內容。在上市公司的年報中，投資者可以公開看到的僅是企業(yè)資產(chǎn)減值的明細報表，但投資者無法了解上市公司各項資產(chǎn)公允價值與賬面價格之差的計算依據(jù)，其信息資料缺乏社會監(jiān)督，從而導致投資者誤解為公司利用公允價值操縱企業(yè)利潤。投資者可以了解中金黃金長期投資減值準備報告期的總賬資料和明細數(shù)據(jù)資料，但該上市公司從2007年12月31日的3854870元的減值準備至2008年6月3O日的7094830元的減值準備，其差額為3239960元；2008年12月31日至2009年6月30日持有至到期投資減值增加90730元。若其減值準備的計提依據(jù)在會計報表的附注中加以說明，可增強報表的透明度從而讓投資者加強對企業(yè)報表可靠性的認定。
　　3.2 提高會計從業(yè)人員素質
　　2006年我國制定的企業(yè)會計準則要求上市公司采用新的企業(yè)會計準則，建議非上市公司也采用新的企業(yè)會計準則。隨著公允價值在上市公司的普遍運用，相信非上市公司也將加快步伐運用新準則。因此，會計從業(yè)人員必須提高自身的全面素質以適應經(jīng)濟發(fā)展。素質提高主要包括會計人員專業(yè)技術水平的提高和會計人員職業(yè)道德素質的提高兩方面。應用公允價值計量屬性確定各項資產(chǎn)，負債以及權益工具的公允價值，離不開高素質的會計人員，否則公允價值的確認與報告的可靠性得不到保證。因此，要求會計人員不僅要提高信息處理能力，而且還要加強職業(yè)判斷能力。要求會計人員能及時收集市場信息采用適當?shù)墓纼r技術，經(jīng)過綜合分析確認企業(yè)資產(chǎn)負債及權益工具的公允價值。在確認公允價值的同時，也要求會計人員有較高的職業(yè)道德，不能運用公允價值操縱企業(yè)利潤。
　　3.3 對各種資產(chǎn)公允價值確認方法
　　與歷史成本計量屬性相比較，公允價值隨著經(jīng)濟發(fā)展，需要定期進行評價，隨資產(chǎn)的市場公平價格的變化而變化，故能夠適應日益復雜的經(jīng)濟活動，使對其進行會計計量成為可能形成公允價值的交易及交易雙方并不是特定的或現(xiàn)實的交易及交易雙方，而是假定的或虛擬的交易及交易雙方；一項資產(chǎn)或負債的公允價值具有一定的時空性，且?guī)醉椯Y產(chǎn)或負債的公允價值是不可以簡單將其各自的公允價值進行加總的；公允價值具有信息及時、充分、因面向市場而客觀可比、全面反映管理層決策水平等特點，比歷史成本計量提供了更好的基礎。如在我國新準則中規(guī)定：企業(yè)存貨公允價值確認時分有銷售合同的存貨、沒有銷售合同的存貨及為生產(chǎn)產(chǎn)品而儲存的材料。有銷售合同的存貨按合同售價作為公允價值，沒有銷售合同的按市場一般售價，而為生產(chǎn)產(chǎn)品而儲存的材料則應視該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)品公允價值是否下降來區(qū)分。且當已提取的減值準備發(fā)生存貨價值上升允許轉回；對企業(yè)的商譽則采用期末進行減值測試確認公允價值變動情況等。各種資產(chǎn)公允價值確認方法不一致，無論是企業(yè)會計人員、管理人員還是企業(yè)的投資者，都會對公允價值計量屬性產(chǎn)生一定的疑問。準則制定者強制執(zhí)行公允價值計量屬性之前，必須解決四方面難題，包括公允價值變動的影響在損益中的列報。金融工具信息披露的內容、公允價值定義及其計量以及金融工具的恰當定義和準則范圍，其披露標準還有待統(tǒng)一。
　　
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