淺議新增值稅條例中的固定資產(chǎn)

　　摘要：2009年1月1日，我國進行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。增值稅改革改重要的一個影響是固定資產(chǎn)的計價及核算發(fā)生了變化。文章就新增值稅條例中的有關(guān)規(guī)定，對固定資產(chǎn)的會計核算作了解讀，并對新增值稅條例的影響及問題進行了分析。
　　關(guān)鍵詞：新增值稅條例；固定資產(chǎn)；進項稅額；增值稅專用發(fā)票
　　1994年1月1日《中華人民共和國增值稅暫行條例》開始實施，我國正式實行生產(chǎn)型增值稅，2004年和2007年國務(wù)院決定分別在東北三省和中部六省試點擴大增值稅抵扣范圍，開始了消費型增值稅之路。2008年11月5日，為了完善增值稅制度，國務(wù)院通過修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱：新增值稅條例），自2009年1月1日起施行。這標(biāo)志著增值稅轉(zhuǎn)型在全國范圍實施，我國由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅。
　　一、固定資產(chǎn)在新增值稅條例中的體現(xiàn)
　　新增值稅條例最大的變化是固定資產(chǎn)的規(guī)定，根據(jù)新規(guī)定，固定資產(chǎn)的會計核算變化主要包括購進、自建、用途改變、銷售、視同銷售等方面。
　　（一）購進的固定資產(chǎn)
　　自2009年1月1日起，一般納稅人購進（接受捐贈、實物投資）或者自制（改擴建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，當(dāng)期未抵扣完的進項稅額屬于“可抵扣”狀態(tài)，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
　　新增值稅條例擴大了進項稅額抵扣的范圍，將固定資產(chǎn)列入允許扣稅的范圍，這可從以下幾個方面進行理解：第一，業(yè)務(wù)是2009年1月1日以后實際發(fā)生，增值稅專用發(fā)票是2009年1月1日以后開具的才允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額，之前所發(fā)生的業(yè)務(wù)或所開具的發(fā)發(fā)票均不允許扣稅。第二，能抵扣進項稅額的并非所有固定資產(chǎn)，而是指機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，不包括用于個人消費的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇。第三，向小規(guī)模納稅人購進固定資產(chǎn)，無論是否取得增值稅專用發(fā)票，均不能抵扣增值稅額。第四，發(fā)生與購進允許抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)相關(guān)的運輸費用，若能取得運輸部門開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)，則可按7%的扣除率計算進項稅額予以抵扣。
　?。ǘ┳孕薪ㄔ斓墓潭ㄙY產(chǎn)
　　企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)的過程中，可能會領(lǐng)用購進的原材料、自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品，或?qū)⒐こ涛镔Y用于建造固定資產(chǎn)，其中涉及的增值稅額可能允許抵扣計入進項稅額，也可能計入物資成本，具體處理有以下幾種情況：
　　如果建造的是稅法上允許抵扣進項稅額的機器、設(shè)備、運輸工具類，則領(lǐng)用的原材料稅額允許抵扣，不需轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品也不需要計算繳納銷項稅額。如果建造的是稅法上不允許抵扣進項稅額的廠房等不動產(chǎn)在建工程類，則領(lǐng)用的原材料稅額不允許抵扣，需要轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)視同銷售計算繳納銷項稅額。
　　此外，企業(yè)購進工程物資建造固定資產(chǎn)，如果在購進時就確定用于建造允許扣稅的固定資產(chǎn)，則在購進時就抵扣增值稅額，領(lǐng)用則不做任何處理；如果在購進時就確定用于不允許扣稅的固定資產(chǎn)上，則在購進時不能抵扣增值稅額，應(yīng)計入物資成本，領(lǐng)用則不做任何處理；如果領(lǐng)用的工程物資在購買時已經(jīng)抵扣進項稅額，后又用于非增值稅項目，應(yīng)將之前計入進項稅額的增值稅轉(zhuǎn)出。
　　（三）用途改變的固定資產(chǎn)
　　企業(yè)將之前已經(jīng)抵扣稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費以及發(fā)生非正常損失等，其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出。但是如果企業(yè)之前購入的固定資產(chǎn)不符合進項稅額抵扣條件，以后再用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費以及發(fā)生非正常損失等，由于前后都是不允許抵扣進項稅額，所以會計上不需作處理。
　?。ㄋ模╀N售使用過的固定資產(chǎn)
　　稅法對出售房屋建筑物與設(shè)備有不同的規(guī)定，因此會計上必須按照稅法分別核算出售已使用的設(shè)備與房屋建筑物發(fā)生的增值稅。
　　企業(yè)銷售已使用過的設(shè)備，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：第一，銷售已使用過的符合增值稅條例規(guī)定、允許抵扣進項稅額的設(shè)備，按照適用稅率繳納增值稅。第二，銷售自己使用過的不符合增值稅條例規(guī)定、不允許抵扣進項稅額的設(shè)備，按照4%征收率減半即2%繳納增值稅。
　　對于出售已使用過的房屋，由于稅法規(guī)定房屋建筑物在取得時發(fā)生的增值稅不得抵扣，應(yīng)當(dāng)計入房屋建筑物成本中，以后再出售已使用的房屋建筑物則不需要繳納增值稅，而應(yīng)按轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅。
　?。ㄎ澹┮曂N售的固定資產(chǎn)
　　對于企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利或者個人消費，作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人、非貨幣性交易、債務(wù)重組等，稅法上視同銷售行為，應(yīng)按銷售額計算繳納增值稅，如果對該項固定資產(chǎn)無法確定銷售額，應(yīng)以固定資產(chǎn)凈值作為基數(shù)計算銷項稅額。
　?。┤∠M口設(shè)備增值稅免稅和外商企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策
　　進口設(shè)備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策是我國在實行生產(chǎn)型增值稅的背景下出臺的，主要是為了鼓勵招商投資和引進國外的先進技術(shù)。但由于進口免稅設(shè)備范圍較寬，不利企業(yè)自主創(chuàng)新和設(shè)備國產(chǎn)化；同時導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅負不公。新增值稅條例取消了這兩項規(guī)定，企業(yè)購買設(shè)備，不論是進口還是國產(chǎn)，不論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，只要符合稅法規(guī)定，其進項稅額均可抵扣。這兩項政策的取消還原了消費型增值稅本來的操作模式，也為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供更大的支持。
　　二、固定資產(chǎn)變化對會計核算的影響
　　根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2008年我國固定資產(chǎn)投資172828.4億元，2009年224598.8億元，同比增長30%，2010年固定資產(chǎn)投額呈逐月上漲趨勢，月平均增長25%左右，這些資料都呈現(xiàn)出固定資產(chǎn)投資增長加快的特點。另外數(shù)據(jù)顯示，在國家稅收收入中，增值稅額2008年為17996.94億元，2009年為18481.22億元，同比增長3%，增值稅收入增幅有所下降，表明企業(yè)稅收負擔(dān)減輕，但對財政收入的總體影響趨勢是積極的。本文將從會計報表、企業(yè)投資等幾個方面分析其影響。
　?。ㄒ唬Y產(chǎn)負債表的影響
　　企業(yè)購進的固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅額允許抵扣，不計入成本，這降低了資產(chǎn)負債表中“固定資產(chǎn)”項目價值，并減少折舊金額，相應(yīng)地制造費用金額也減少，最終導(dǎo)致產(chǎn)品成本降低；同時由于增值稅額允許抵扣，則減少了應(yīng)交增值稅的金額，按流轉(zhuǎn)稅計提的城建稅和教育費附加也相應(yīng)減少，這導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中“應(yīng)交稅費”項目金額減少，部分地為企業(yè)減輕流動資金壓力，使流動比率有所增加，增強了企業(yè)的短期償債能力。
　　（二）對利潤表的影響
　　消費型增值稅下固定資產(chǎn)賬面價值和折舊額減少，這導(dǎo)致了利潤表中“管理費用”減少，同時由城建稅和教育費附加的減少，導(dǎo)致了利潤表中“營業(yè)稅金及附加”減少，這些都提高了企業(yè)的利潤總額。利潤總額的增加盡管會造成企業(yè)所得額的增加，但是并不影響凈利潤的絕對上升趨，因此，增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)經(jīng)營收益影響是重大、直接和有效的。
　?。ㄈ潭ㄙY產(chǎn)投資的影響
　　消費型增值稅擴大了扣稅范圍，允許抵扣購進生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的增值稅，這一方面降低固定資產(chǎn)投資成本，在一定程度上刺激企業(yè)加大投資的力度，鼓勵企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造；另一方面，我國某些行業(yè)如能源、交通等產(chǎn)業(yè)存在著投資不足，投資失衡的問題，而加工業(yè)卻是投資過熱，實行增值稅轉(zhuǎn)型有利于改變不合理的投資結(jié)構(gòu)，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。另外，由于取消了進口設(shè)備增值稅免稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，對企業(yè)進口設(shè)備投資及外商投資的鼓勵作用有所減弱，這也體現(xiàn)了國家鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新、設(shè)備國產(chǎn)化的政策。
　　
　　三、新增值稅制存在的問題
　　新增值稅制實施至今已有兩年多時間，但由于這是增值稅史上一個大轉(zhuǎn)變，在實施過程中仍存在著一些問題，如稅務(wù)管理的難度、企業(yè)的運用、行業(yè)影響等。
　?。ㄒ唬┰鲋刀惞芾淼碾y度增大
　　目前我國增值稅抵扣是采用憑票抵扣的制度，即以增值稅專用發(fā)票作為唯一的扣稅依據(jù)，新增值稅條例允許抵扣購進固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅額后，若再將增值稅專用發(fā)票作為唯一的扣稅憑證，則可能加劇企業(yè)利用增值稅發(fā)票偷稅的風(fēng)險。有些企業(yè)可能會制造虛假交易，虛開增值稅發(fā)票；或?qū)①忂M的用于個人消費的固定資產(chǎn)，變換發(fā)票中的產(chǎn)品名稱或用途，通過各種途徑抵扣增值稅額，最終達到偷稅的目的。針對此問題，國務(wù)院于2010年12月修訂《發(fā)票管理辦法》，對發(fā)票的開具和違法作了新規(guī)定，以加強對發(fā)票的管理，進一步完善專用發(fā)票的抵扣制度。此外，在實務(wù)中建議稅務(wù)部門將扣稅憑證由單一的發(fā)票法改為賬票結(jié)合法，即不將增值稅專用發(fā)票作為抵扣稅的唯一憑證，而是將其作為核算進項稅額的原始憑證，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)發(fā)票和賬簿對納稅人的進項稅情況進行審查，這樣在一定程序上能遏制企業(yè)利用虛假的增值稅專用發(fā)票抵稅的現(xiàn)象。
　?。ǘ┎焕谛∫?guī)模納稅人
　　消費型增值稅僅適用于一般納稅人，對于小規(guī)模納稅人而言，購進固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅額是不允許抵扣，要按銷售額全額征稅。同時，一般納稅人向小規(guī)模納稅人無論購進哪種固定資產(chǎn)，無論能否取得增值稅專用發(fā)票，均不得抵扣進項稅額。因此，有些一般納稅人為了能抵扣進項稅額，會避免向小規(guī)模納稅人購買固定資產(chǎn)，而小規(guī)模納稅人便只能以更優(yōu)惠的條件來吸引客戶。增值稅改革雖說降低小規(guī)模納稅人稅率，但在其向一般納稅人銷售貨物時，卻無法提供相應(yīng)的保障，致使小規(guī)模納稅人在交易時處于相對的弱勢。
　　（三）對不同行業(yè)影響有區(qū)別
　　由于允許抵扣固定資產(chǎn)增值稅額的范圍只限于機器、設(shè)備、運輸工具等，因此在增值稅轉(zhuǎn)型中受益較多的行業(yè)主要是有形資產(chǎn)比重高、資本密集或技術(shù)密集型的行業(yè)，如裝備制造業(yè)、鋼鐵行業(yè)、電力設(shè)備行業(yè)、石油化學(xué)行業(yè)、印刷業(yè)等，但對于一些勞動密集型、以手工為主的企業(yè)，其影響就較小，甚至可能因為新增值稅條例的優(yōu)惠政策，使得勞動密集型企業(yè)與其他行業(yè)的稅負差距拉開，相對而言稅負反而提高，而勞動密集型企業(yè)卻在緩解社會上就業(yè)壓力起著較大作用。對此，建議對勞動密集型企業(yè)在稅收上給予一定的稅款返還優(yōu)惠，以拉平其與技術(shù)型企業(yè)的稅負差異，為更有利于促進就業(yè)。
　　新增值稅條例最大的變化是購買固定資產(chǎn)的增值稅額允許抵扣的規(guī)定，我國增值稅類型也實行了由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變。增值稅的改革，使企業(yè)固定資產(chǎn)的核算產(chǎn)生較大變化，在減少企業(yè)稅收負擔(dān)、提高利潤、加速資金周轉(zhuǎn)、擴大投資規(guī)模和提高投資效率、鼓勵企業(yè)設(shè)備更新改造等方面都產(chǎn)生了積極影響。
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國增值稅暫行條例[S].國務(wù)院令第5