商業地產代銷經營方式涉稅研究

　　摘要：文章在簡要分析商業地產經營模式的基礎上，深入分析了代銷方式的會計和稅務處理，重點討論了商業地產經營之中代銷方式的可行性及稅務籌劃空間。
　　關鍵詞：商業地產；代銷經營
　　一、商用地產及稅法依據分析
　　商業地產一般指是以租金收入和資產增值作為投資目的的投資行為，而不是商品房之類以銷售為目的的房地產開發類地產產品。商業地產行業在歐美比較發達，在中國，按照大連萬達集團王健林的分析，商業地產在中國的發展分為三個階段：最初的階段是開發公司階段，其實質是商品房開發銷售，所追求的是銷售利潤；中級的階段是投資公司的階段：所追求的是持有收益；最高級的階段就是金融公司的階段。中國目前的商業地產還處于投資公司階段。
　　商業地產的經營模式，一般是確定一個整體的商業規劃，由于銷售商鋪行不通，開發商往往確定只租不售，然后統一招租，追求長期穩定的租金回報。一般地，商業地產的具體經營方式又有所不同，單純“只租不售”是一個目標理念，商業地產在具體經營方式下又有多方面的拓展。從會計的角度來理解，商業地產是投資性房地產，是一項資金占用成本大投資回收期長的房產。從稅務角度分析，商業地產租金回收方式涉及房產稅、營業稅、地方附加、企業所得稅、以及等多項稅務負擔，收入稅務占比大。所以，對商業地產涉稅法規深入分析研究，改變“只租不售”的純租賃方式，合理合適豐富商業地產的具體經營方式，在相當程度上能獲得稅收籌劃空間。本文擬就商業地產的具體經營方式中引進代銷方式，改變商業地產純租金收入這一單一收入來源，涉及房產稅、營業稅及增值稅稅負變化作深入的理論研究，并分析可能存在的稅務籌劃空間。
　　二、代銷方式的引進提議
　　企業會計制度把代銷收入分為兩類來處理：視同買斷；收取手續費的方式。
　　第一種方式：視同買斷，是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按合同價收取所代銷的貨款，實際的售價由受托方自主決定，實際售價與合同價的差額歸受托方所有。在這種情況下，委托方在交付商品時不確認銷售收入，受托方也不作為購入商品處理。受托方將商品銷售后，按實際的售價確認收入，并向委托方開具代銷清單。委托方按代銷清單確認收入。
　　第二種方式：收取手續費。這種代銷方式與視同買斷方式相比，主要特點是，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售，不得自行改變售價。受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。在這種代銷方式下，委托方應在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在銷售商品后，按應收取的手續費確認收入。
　　對于收取手續費這種代銷方式，委托方的會計處理對納稅沒有影響。受托方的會計處理，單從購進和銷售來講，進項稅等于銷項稅，沒有增值，沒有影響增值稅的繳納。從所得稅角度來看，受托方雖然沒有做銷售處理，但也沒有結轉成本，即使做銷售同時結轉成本，收入與成本數額也相等，對損益也沒有影響。
　　不同于會計處理，受托方的會計處理，按稅法規定屬于平銷行為。對于平銷行為征稅，國稅發[1997]167號規定：自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷貨方取得的各種形式的返還資金，均應按所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從其取得的返還資金當期的進項稅金中予以沖減。
　　對于部分店面的品牌租戶，我們可以考慮以“代銷”的方式實現從“出租”到“自營”的轉變。例如，有些廠家不適合在商場內設立分工司或注冊成立其他類型營業單位，就可以與商業地產經營公司簽訂代銷合同，經營方式則由店面出租轉為代銷零售，是零售行為，屬商場自營行為，消除了房產稅的納稅義務。
　　商場零售一般分為經銷和代銷兩種方式，兩者比較易于區別，經銷一般是購進貨物之后予以銷售；代銷一般是按照廠商的供應價格予以銷售并按照銷售數量（銷售額）收取一定的費用。對于商場來說，經銷的管理難度比較大，收入會高些；代銷則比較簡單，收入會低些。
　　代銷方式在商業城經營或者零售業中是一種比較普遍的業務，是其零售業務的自然延升。代銷合作方式相比于單純租賃，業務復雜程度有所增加，但尚處于可控制程度之內，該方案的實施相比與設計“投資聯營”的模式更易操作。
　　三、代銷方式的可行性分析
　　以商業地產常見租賃經營業務范圍為例，引進代銷這種經營模式比較適中，按照代銷管理的主要環節，本文將分析其中可能存在的成本點。
　　（一）管理理念的突破
　　首先，尋求代銷供應商。代銷供應商的尋找要求商業地產在招商政策方面有所調整，要從單純出租轉變為尋找可能的廠家，進行代銷業務的合作。政策調整及其影響是一個看不見的成本，可能涉及到管理人員的管理理念或者人員的增減變動等。
　　在代銷方式之下，店面銷售、營銷員的管理、工資支付等可以由供應商負責，營運管理的重點沒有太多的變化，但財務管理需要加強，集中在銷售業績、收銀管理、財務結算、稅務安排等工作事項上，如果能開創一定的模式，則拷貝執行倒也不難。
　　（二）契約成本
　　代銷方式之下，與代銷供應商的談判要點，主要集中在利潤率、結算、發票管理、營業員管理、收費項目等等，目的是保持利潤率的提高。
　　代銷模式要以合同約定雙方的合作具體方式，包括店面銷售、收銀管理、財務結算、稅務安排等，這些都需要在合同中約定清楚。代銷合同的編制撰寫要針對我們的營業模式及要求的回報進行撰寫，且要避免可能的法律風險和稅務風險，是一個需要創意的構思。對于我們來稅，契約成本是有限的，而且可以在合作過程中逐步修正完善。
　　（三）合作方的控制成本
　　一般來說，代銷方式的收益方式，一般為收取固定手續費或者是按照銷售額的一定比例進行結算。店面銷售人員配置、店面管理一般全部由廠家負責。因此，對代銷方式的控制具體包括：銷售額的控制；結算的控制；稅票管理的控制。這些控制內容也是代銷合同的主要合作內容。
　　（四）稅務管理
　　按照稅法約定，對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種收入，均應交增值稅，增值稅稅率一般為17%，這個稅率與按照租金收入繳納的12%的房產稅及5%營業稅合計相比，為簡要分析，地方稅費簡略，從形式上看，稅率一致，但有非常大的實質差別。
　　消費者買單消費，是租金和稅收的最終承擔者，如果以消費者支付的店面租金這部分消費支出為依據計算整體稅負，租賃和代銷的整體稅負相差非常大。假設商場的租金收入為A，計算方式區別如下：
　　租賃方式下整體稅負：租戶需要繳納增值稅，為支付租金收入必須取得A/（1-17%）的銷售收入（由消費者支付），才能有足夠的收入繳納租金，商場房產稅及營業稅為A*17%，則整體稅負為32%，即（A*17%/（1-17%）+A*17.05%）/（A/（1-17%））
　　代銷方式下的整體稅負：要保持與出租同樣的收入A*（1-17%）（忽略0.05%），則商場原先的房產稅及營業稅轉為現在的增值稅，商場至少要取得增值額A，A即來自于代銷供應商的進銷價差價，供應商把A以差價方式支付給商場，實質上是銷售額減少，是不需要繳納增值稅的。因此，整體稅負是17%，即A*17%/A。
　　從上述理論分析來看，整體稅負相差15%，這個差額分配流向了稅務局。在實際經營過程中及稅務實務中，增值稅稅率會依據商戶的具體經營規模而確定，如采取核定征收的納稅方式，增值稅稅率比較低，沒有17%那么高，因此，兩種方式之下的整體稅負差異不會有15%這么大的差異。
　　納稅籌劃的目的就是在成本得到控制的前提下，將稅負的差異通過合約的安排留在租戶和商場之中，或者是讓利于最終消費者。如果代銷合同安排合適，其普遍的可行性比“投資聯營”更高，而且成本會更節約，能夠避免“投資聯營”可能的很多潛在分險。
　　四、研究結論
　　商業地產是中國房地產企業發展的一個重要趨勢，由于其追求長期效益，并在就業、稅收等各個方面創建社會效益，在相當程度上為政府所支持。因此，適時研究分析與商業地產相關的稅收法規，并創在一定的條件，充分利用政策法規，在相當程度上能夠為企業創造稅后利潤。商業地產精英過程中，代銷方式的引進，在相當程度上能減少商業地產企業稅務收入比，減輕企業的稅收負擔。
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國營業稅暫行條列[S].國務院令第5