關(guān)于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對相關(guān)稅種的影響

　　摘要：新出臺的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則，把投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分離出來，單獨(dú)確認(rèn)，并引入了公允價值計量模式。文章論述了新投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則的主要變化以及對房地產(chǎn)稅收體系產(chǎn)生的影響，并與實際相結(jié)合提出了改進(jìn)和完善房地產(chǎn)稅收體系的對策建議，以期實現(xiàn)投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則與相關(guān)稅務(wù)處理的有效銜接和協(xié)作趨同。
　　關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；稅種；成本模式；公允價值模式
　　
　　2007年1月1日起在上市公司開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，對所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露方面做出了新的規(guī)定。與我國原來會計準(zhǔn)則體系中歷史成本計量占主導(dǎo)地位相比，新準(zhǔn)則與國際慣例接軌，引入了公允價值計量模式。而比較當(dāng)前稅法，我國現(xiàn)行的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種中尚無直接運(yùn)用公允價值作為計稅依據(jù)的規(guī)定，那么新會計準(zhǔn)則的引入會給我國稅收體系帶來哪些影響？我國的稅收體系中還有哪些需要改進(jìn)和完善的地方？本文將就這些問題進(jìn)行探討。
　　
　　一、新投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
　　
　　（一）投資性房地產(chǎn)的定義
　　新會計準(zhǔn)則明確了投資性房地產(chǎn)的定義及范圍：“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。”包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物，不含自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。同時，新準(zhǔn)則還統(tǒng)一了投資性房地產(chǎn)的列示方式。原會計制度將出租的固定資產(chǎn)和出租的土地使用權(quán)分別納入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。新準(zhǔn)則將各項投資性房地產(chǎn)統(tǒng)一在“投資性房地產(chǎn)”科目下列示。
　　（二）對投資性房地產(chǎn)的計量模式發(fā)生變化
　　對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計量時，新準(zhǔn)則與原會計制度基本相同，都采用成本模式，但在后續(xù)計量方面，新準(zhǔn)則在運(yùn)用成本模式的同時，還引入公允價值模式，并規(guī)定應(yīng)當(dāng)同時具備兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。這時企業(yè)可以選擇公允價值模式，而不滿足條件時只能選擇成本模式。新準(zhǔn)則同時還規(guī)定了公允價值模式的具體計量方法。企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行計量時，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
　　
　　二、實施投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對相關(guān)稅種的影響
　　
　　（一）區(qū)分投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)帶來的影響
　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，原來計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等科目的房地產(chǎn)，若用于投資目的，現(xiàn)在應(yīng)計入“投資性房地產(chǎn)”科目。同時，計入“投資性房地產(chǎn)”科目的房地產(chǎn)不再單一地采用歷史成本計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。目前，相關(guān)稅法并未區(qū)分投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)，也沒有區(qū)別對待經(jīng)營性房地產(chǎn)和非營業(yè)性房地產(chǎn)。然而，事實上不同性質(zhì)的房地產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)影響是不一樣的，不加區(qū)分必然會影響到征收的效果。
　　（二）引入公允價值計量模式產(chǎn)生的影響
　　當(dāng)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)時，有可能受到重要影響的稅種主要有土地增值稅及企業(yè)所得稅。
　　1、對企業(yè)所得稅的影響。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則發(fā)布前，原會計制度只允許通過按期計提折舊的方式對房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量時，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。現(xiàn)行稅法規(guī)定，按照稅法確認(rèn)的折舊年限和折舊方法對房地產(chǎn)計提的折舊或進(jìn)行攤銷所產(chǎn)生的費(fèi)用，可以在稅前列支，計算應(yīng)納稅所得額。采用公允價值模式，一方面，由于未計提折舊減少了當(dāng)期的費(fèi)用，而根據(jù)公允價值調(diào)整賬面價值也會影響當(dāng)期的損益；另一方面，由于當(dāng)期資產(chǎn)的賬面價值改變，所以還會影響到此后房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換和處置時確認(rèn)的損益，從而最終影響會計利潤。這都擴(kuò)大了計量應(yīng)納稅所得額和會計利潤之間的差異。
　　2、對土地增值稅的影響。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物取得的增值收益征稅。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則要求采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量時，要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，那么，對于這部分調(diào)增了賬面價值的投資性房地產(chǎn)，即賬面上已經(jīng)確認(rèn)增值的房地產(chǎn)是否也應(yīng)繳納土地增值稅呢？如果從現(xiàn)行稅法的角度考慮這一問題，土地增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，只在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收，每轉(zhuǎn)讓一次征收一次，增值多的多征，增值少的少征。開征土地增值稅的目的是為了抑制牟取暴利和房地產(chǎn)的投機(jī)行為，從而保護(hù)從事正常交易的企業(yè)的合法權(quán)益，促進(jìn)交易市場的健康發(fā)展。所以，考慮是否計征的重點(diǎn)就是要判斷投資性房地產(chǎn)是否發(fā)生了產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。
　　總之，新會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌，對投資性房地產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，允許采用公允價值計量模式，這必將對我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，必將促進(jìn)我國房地產(chǎn)稅收體系的改革。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、李明.投資性房地產(chǎn)會計與稅務(wù)處理分析[J].財