生產企業購銷業務運費的稅務與會計處理探討

　　摘要：生產企業在購銷業務中經常涉及到運費的支付與收取，運費的稅務與會計處理自然至關重要，而該方面的規定卻散見于稅法和會計準則中，文章就此問題對稅法規定和會計準則規定進行了整理分析和探討。
　　關鍵詞：運費；稅務處理；會計處理；探討
　　
　　生產企業在購銷業務中經常涉及到貨物的運輸，有的企業自身有運輸能力，而有的企業自身沒有運輸能力，所以本文分這兩種情況來討論。運費處理中可能涉及到的稅種有增值稅、消費稅、營業稅和企業所得稅等，本文討論的是生產企業購銷業務中運費的處理問題，很少涉及到只提供運輸勞務的情況，因此本文對運費的營業稅問題不涉及。另外，本文的討論也是基于增值稅一般納稅人的情況而展開的，并且考慮到消費稅的問題，本文的舉例都以生產應稅消費品的企業為例。
　　
　　一、企業本身無運輸能力
　　
　　企業本身無運輸能力，在購銷業務中發生的運費，可能涉及到向其他企業支付運費（下稱“對外支付”），也可能涉及到從其他企業收取運費（下稱“向內收取”），因此本文分“對外支付”和“向內收取”兩種情況來探討。
　　（一）對外支付運費
　　增值稅一般納稅人在發生購銷業務是，涉及到對外支付運費的有以下情況：
　　1、發生購進業務時對外支付運費
　　根據《增值稅暫行條例》的規定，納稅人在發生購進業務時，如果支付了運輸費用的，并且所購進貨物本身的增值稅進項稅額按照稅法規定可以抵扣的，則納稅人可以按照運輸單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率來計算進項稅額。其中，運輸費用金額指的是運輸單據上注明的“運費”和“建設基金”的金額合計，還包括臨管鐵路運費及新線費用，但不包括裝卸費、搬運費、保險費和其他雜費等；運輸單據指的是合乎稅法規定的運輸發票，即運輸發票的來源符合規定，可抵扣增值稅的運輸發票可以從三個架道取得，即有資格進行開票的運輸企業、當地稅務機關代開的運輸發票、經省級地方稅務局批準委托中介機構代開票機構代開的貨物運輸業發票。只有運輸發票滿足要求，才能按照運費金額的7%來計算進項稅額。此種情況下運費的處理不涉及企業所得稅的核算。
　　例1：某化妝品廠（增值稅一般納稅人）2011年2月5日購進原材料一批，已入庫，取得增值稅專用發票，注明價款10000元，稅款1700元。另外該廠向運輸企業支付運費1000元，并取得合法的運輸發票。所有款項均通過銀行結算。
　　則運費產生的進項稅額為1000×7%=70元，運費中的930元計入原材料成本。
　　則其會計處理為：
　　借：原材料10930
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1770
　　貸：銀行存款11000
　　2、發生銷貨業務時對外支付運費
　　如果納稅人銷貨時按照購銷合同約定負責運輸貨物到購買方指定地方，而本身納稅人沒有運輸能力的話，則需要委托他人運輸，自己向運輸方支付運費。然后納稅人在和購買方進行價款結算時有兩種處理方法：一種是直接提高商品售價，不單獨向購買方收取運費；另一種是在商品售價之外單獨向購買方收取運費。第二種情況不符合“對外支付運費”的情況，所以不在此討論，而放在“向內收取”下討論。
　　若納稅人采用直接提高商品售價，不單獨向購買方收取運費的方式，按照《增值稅暫行條例》等的規定，納稅人應按照取得的運輸發票上注明的合法金額的7%計入進項稅額，其余運費則計入銷售費用。則納稅人在計算繳納企業所得稅時，應納稅所得額因此而減少了運費金額的93%。
　　例2：某化妝品廠（增值稅一般納稅人）2011年2月8日銷售化妝品一批，開具增值稅專用發票，注明價款100000元，稅款17000元。另外該廠向運輸企業支付運費1000元，并取得合法的運輸發票。所有款項均通過銀行結算。消費稅稅率30%。
　　則運費產生的進項稅額為1000×7%=70元，運費中的930元計入銷售費用。其會計處理為：
　　借：銀行存款117000
　　貸：主營業務收入100000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17000
　　借：銷售費用930
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 70
　　貸：銀行存款1000
　　借：營業稅金及附加30000
　　貸：應交稅費——應交消費稅
　　30000
　　（二）向內收取運費
　　增值稅一般納稅人在購進業務中幾乎不涉及向內收取運費的情況，僅在銷貨過程中涉及到向內收取運費的情況。納稅人發生銷貨業務時若按照買方要求負責代墊運費，在和買方進行價款結算時再從買方收取運費，則可能發生以下兩種情況：
　　1、符合代墊運費條件的
　　按照《增值稅暫行條例》的規定，滿足以下條件的才能確認為代墊運費：承運部門的運費發票是開具給購貨方的；納稅人將該項發票轉交給購貨方的。
　　符合代墊運費條件的，納稅人向購買方收取的運費只是代墊資金的收回，因此不涉及各類稅種的核算和處理。
　　例3：某化妝品廠（增值稅一般納稅人）2011年2月9日銷售化妝品一批，開具增值稅專用發票，注明價款100000元，稅款17000元。另外該廠代購買方向運輸企業支付運費1000元，并取得符合稅法要求的代墊運費的運輸發票。所有款項均通過銀行結算。消費稅稅率30%。
　　則會計處理為：
　　代墊運費時：
　　借：應收賬款1000
　　貸：銀行存款1000
　　收回款項時：
　　借：銀行存款 118000
　　貸：主營業務收入100000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000
　　應收賬款1000
　　借：營業稅金及附加30000
　　貸：應交稅費——應交消費稅
　　30000
　　2、不符合代墊運費條件的
　　若納稅人發生銷貨業務時按照買方要求負責代墊運費，但取得的運輸發票不符合代墊運費條件的，即運輸發票開具給了銷貨方。按照《增值稅暫行條例》等的規定，納稅人應將自己支付給運輸企業的運費按照自己購進運輸勞務來處理，即運輸發票合法，則按照運輸費用的7%計算進項稅額，其余運費計入銷售費用。而納稅人向購買方收取的運費，按照銷售時的價外費用處理，即將收到的運費還原為不含增值稅的金額來按照所銷售的貨物計算銷項稅額和消費稅。此種情況下，納稅人在計算繳納企業所得稅時，計稅收入增加了向購買方收取的不含增值稅的運費金額，可扣除的費用和稅金增加了自己支付運費的93%再加上向購買方收取的不含增值稅運費金額的消費稅稅率比例。
　　例4：某化妝品廠（增值稅一般納稅人）2011年2月10日銷售化妝品一批，開具增值稅專用發票，注明價款100000元，稅款17000元。另外該廠代購買方向運輸企業支付運費1000元，但取得的運輸發票不符合代墊運費條件，因此該廠又另外向購買方收取運費1170元。所有款項均通過銀行結算。消費稅稅率30%。
　　則其會計處理為：
　　納稅人向運輸方支付運費，并取得不符合代墊運費條件的運輸發票時：
　　借：銷售費用930
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）70
　　貸：銀行存款1000
　　納稅人向購買方收取款項時：運費產生的銷項稅額=1170/（1+17%）×17%=170
　　
　　借：銀行存款118170
　　貸：主營業務收入101000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17170
　　運費應交的消費稅為1170/（1+17%）×30%=300
　　借：營業稅金及附加 30300
　　貸：應交稅費——應交消費稅
　　30300
　　
　　二、企業本身有運輸能力
　　
　　若納稅人自身有運輸能力，并且其在購銷業務中都自己運輸貨物，則可能出現以下情況：一是在購進業務中自己承擔運輸，此情況下不涉及運費的處理，納稅人僅僅和銷售方進行價款的結算，按照稅法規定的稅率來計算可抵扣的進項稅額即可；二是在銷貨業務中自己承擔運輸，按照《增值稅暫行條例》等的規定，該行為被界定為混合銷售行為，即該行為中既涉及到增值稅的貨物又涉及到非應稅勞務。納稅人應該把貨物和非應稅勞務的銷售額合計計算增值稅，并且如果非應稅勞務單獨計價的，該價格為含增值稅價格，應還原為不含稅的價格后再計算增值稅。此種情況下，納稅人在計算繳納企業所得稅時，計稅收入增加了向購買方收取的不含增值稅的運費金額，可扣除的稅金增加了向購買方收取的不含增值稅運費金額的消費稅稅率比例。
　　例5：某化妝品廠（增值稅一般納稅人）2011年2月12日銷售化妝品一批，開具增值稅專用發票，注明價款100000元，稅款17000元。另外該廠負責貨物的運輸，由本廠運輸隊承擔運輸，因此該廠又另外向購買方收取運費1170元。所有款項均通過銀行結算。消費稅稅率30%。
　　則其會計處理為：
　　納稅人向購買方收取款項時：運費產生的銷項稅額=1170/（1+17%）×17%=170
　　借：銀行存款118170
　　貸：主營業務收入101000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17170
　　運費應交的消費稅為1170/（1+17%）×30%=300
　　借：營業稅金及附加30300
　　貸：應交稅費——應交消費稅
　　 30300
　　
　　三、結論
　　
　　綜上所述，一般納稅人在購銷業務中涉及到的運費的處理的確比較麻煩，要分多種情況來處理，以上情況可概括為：一是納稅人向內收取了運費的，只要不符合代墊條件的，全部作為價外收費來計算繳納增值稅、消費稅和企業所得稅；二是納稅人對外支付了運費的，只要取得的運輸發票合乎規定，則可計算進項稅額來抵扣增值稅。稅法之所以規定的這么復雜，一是基于防止納稅人偷漏稅款考慮，要求收取運費的來計稅；二是考慮到納稅人的稅收負擔，在納稅人實際購進了運輸勞務時，允許按照一定比例來抵扣稅款。而運費的稅務及會計處理復雜的現象，只有在對運輸勞務普遍征收增值稅的情況下才可以解決，這樣增值稅的抵扣鏈條更加完整，運費的稅務及會計處理也將大大簡化，基于此方面的考慮，建議增值稅的擴圍應盡快覆蓋到和生產業務密切相關的交通運輸業。
　　
　　參考文獻：
　　1、中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法[M].經濟科學