小企業短期投資會計處理與納稅調整

　　一、資料
　　甲小企業短期投資期末采用成本與市價孰低法計價，該企業每半年對短期投資進行檢查并對其價值進行估計，適用33%的所得稅稅率，2005年開始發生短期投資業務如下：
　　①2月3日從證券市場上用銀行存款購入A公司（適用15%的所得稅率）股票10000股作為短期投資，每股價款10元，面值為1元，另支付相關費用1000元。
　　②3月8日用銀行存款55000元購入C公司債券，其中已到期尚未發放的利息5000元。
　　③4月10日收到C公司債券利息5000元。
　　④5月1日收到某公司用B種國債對小企業進行投資，該國債3年期，已發行1年，利息按年收取，到期還本，國債票面利率為8%，面值為10000元，雙方確認價值為10600元。
　　⑤5月4日A公司宣告每股分派0.2元現金股利，每10股分派2股股票股利，于5月20日按5月15日在冊股東支付。
　　⑥6月30日短期投資賬面成本與市價金額資料如表1所示：
　　
　　
　　
　　⑦7月10日將股票轉讓2000股，實得價款20000元。
　　⑧9月5日將C公司債券全部出售，取得凈收入49500元。
　　⑨12月31日收到B種國債當年利息800元。
　　⑩12月31日短期投資賬面成本與市價金額資料如表2所示：
　　
　　
　　要求：對上述事項做出會計處理并進行納稅調整。
　　本文擬從短期投資的取得到轉讓的全過程，說明小企業短期投資的會計處理與納稅調整方法。
　　二、會計處理與納稅調整
　　（一）取得短期投資時
　　《小企業會計制度》（以下簡稱“小會計制度”）規定，短期投資取得成本的確定有兩種方式，一是以現金購入的，按實際支付的全部價款，包括傭金、手續費等相關費用，扣除已宣告（到期）但尚未領取的現金股利（利息）；二是接受投資者投入的，按投資各方確認的價值。
　　①中股票取得成本=10000×10+1000=101000（元）。
　　②中C公司債券取得成本=55000-5000=50000（元）。
　　{4}中B種國債取得成本為雙方確認價值10600元。
f3419AJXnnw17oFxzr+NjYloph954hwCA+ZKUsHZ+lE=　　2月3日作：
　　借：短期投資
　　——股票投資（A公司）101000
　　貸：銀行存款 101000
　　3月8日作：
　　借：短期投資
　　——債券投資（C公司） 50000
　　應收股息5000
　　貸：銀行存款55000
　　4月10日作：
　　借：銀行存款5000
　　貸：應收股息 5000
　　5月1日作：
　　借：短期投資
　　——債券投資（B種國債） 10600
　　貸：實收資本10600
　　稅法規定的短期投資取得成本與會計一致。初始投資時支付的款項中包含的已宣告尚未發放的股利和已到期尚未領取的債券利息，按稅法應由上位投資者確認為持有所得，對新投資者來說，屬于墊付款項，既不計入投資成本，也不需進行納稅調整。
　　（二）取得持有所得時
　　小企業制度規定：短期投資在持有期間所取得的現金股利和利息，應在實際收到時作為沖減投資成本處理；對持有期間所獲得的股票股利不作賬務處理，但應在備查薄中登記所增加的股份，以表示每股投資成本的減少。
　　收到現金股利=10000×0.2=2000（元）
　　在備查簿上登記增加股數=10000×2/10=2000（股）
　　每股會計成本=（101000-2000）÷（10000+2000）=8.25（元）
　　5月20日作：
　　借：銀行存款 2000
　　貸：短期投資
　　 ——股票投資（A公司）2000
　　12月31日收到B種國債當年利息時作：
　　借：銀行存款 800
　　貸：短期投資
　　——債券投資（B種國債） 800
　　稅法規定，企業持有期間取得的現金股利和利息要作為投資收益，并入納稅所得額；對股票股利不僅要增加股票數量，還要按股票面值作為股利性所得，并增加投資成本。另外稅法還要求兩點：一是投資國債獲得的持有所得免交所得稅；二是若非因享受定期減免稅優惠而從低稅率地區分回的股利性所得，要補交兩地差別稅率部分的企業所得稅。因此期末納稅申報時，除國債以外其他債券的利息收入要調增納稅所得額，對現金股利和股票股利補交的所得稅要單獨計算。
　　債券投資中的國債，按稅法規定其利息收入免稅，無需進行納稅調整。股利所得共計4000元，其中現金股利2000元，另外2000元是按股票面值計算的股票股利（2000股×1元/股）。由于是從低稅率地區分回的稅后凈利，所以應將其還原為稅前利潤，然后按兩地所得稅率之差補交所得稅847元。計算過程如下：4000÷（1-15%）（33%-15%）=847（元）。
　　（三）期末計提跌價準備時
　　小會計制度規定，小企業應定期或至少于每年年度終了，對短期投資進行全面檢查，當其總市價低于總成本時，按投資總體計提跌價準備，沖減投資收益。短期投資跌價準備計算公式如下：
　　當期應提取的短期投資跌價準備=當期短期投資總市價低于總成本的金額-“短期投資跌價準備”科目貸方余額
　　根據該公式不同計算結果，要進行相應賬務處理：
　　1、計算結果大于零，按其數額提取跌價準備。
　　2、計算結果等于零，不進行賬務處理。
　　3、計算結果小于零，按其數額沖減已計提的短期投資跌價準備。特殊地，當短期投資總市價高于或等于總成本時，公式右邊第一項為零，計算結果等于“短期投資跌價準備”科目余額的相反數，表示應在已計提跌價準備的范圍內轉回。
　　6月30日：
　　計提短期投資跌價準備=159600-146000=13600（元）
　　借：投資收益 13600
　　貸：短期投資跌價準備 13600
　　12月30日：
　　計提短期投資跌價準備=（92300-90000）-13600=-11300（元）
　　借：短期投資跌價準備11300
　　貸：投資收益11300
　　稅法規定，預提的短期投資跌價準備不得在稅前扣除。因此，年末申報納稅時，對當年提取（沖減）的跌價準備所沖減（增加）的投資收益要調增（調減）納稅所得額。本例全年實際提取跌價準備2300元（13600-11300），減少會計利潤2300元，按稅法應調增納稅所得2300元。
　　（四）出售短期投資或到期收回債券本息時
　　會計制度規定，企業出售短期投資或到期收回債券本息獲得的價款，先扣除出售或收回短期投資的賬面余額，再扣除已計入“應收股息”科目的現金股利和利息后的余額，作為投資收益或損失，計入當期損益。需要注意的是，這里不需結轉相關短期投資跌價準備，因為小企業采用按投資總體計提跌價準備，實務中很難確定所出售的短期投資或到期債券所對應的跌價準備數額，只有到會計期末綜合計算出仍然持有的短期投資總市價低于總成本的金額，再進一步確定應當沖銷或計提的跌價準備數額。
　　股票轉讓損益=20000-2000×8.25=20000-16500=3500（元）
　　7月10日作：
　　借：銀行存款20000
　　貸：短期投資
　　——股票投資（A公司）16500
　　投資收益3500
　　C公司債券轉讓損益=49500-50000=-500（元）
　　9月5日作：
　　借：銀行存款 49500
　　投資收益500
　　貸：短期投資
　　 ——債券投資（C公司）50000
　　稅法對短期投資的轉讓與會計制度的不同主要體現在轉讓成本方面。稅法確認的轉讓成本一般為初始成本與股票股利按股票面值計算的追加成本之和，而會計確認的轉讓成本為轉讓時的賬面余額，即初始成本與持有期間所獲現金股利（利息）之差。在轉讓收入相同的情況下，顯然稅法確認的轉讓收益小于會計確認的轉讓收益，對二者的差額期末納稅申報時，要調減當期納稅所得額。
　　股票每股轉讓成本=（101000+2000）×（10000+2000）=8.583（元/股）
　　按稅法計算的股票轉讓收益=20000-2000×8.583=2834（元）
　　股票按稅法計算的轉讓收益與會計確認的轉讓收益之差666元（3500-2834），應調減當期納稅所得。另外一筆是轉讓C公司債券，稅法與會計確認的轉讓損失均為500元，無需進行納稅調整。所以本項應調減納稅所得666元。
　　綜上，本例按會計確認投資收益而增加利潤總額700元，其中計提跌價準備減少會計利潤2300（13600-11300）元，出售短期投資增加會計利潤3000（3500-500）元。而按稅法確認的投資收益6334元，其中持有所得4000元，需作補交所得稅847元的處理，另外轉讓所得2334（2834-500）元應并入當年納稅所得額計算交納所得稅。所以，甲小企業2005年度納稅申報時，就短期投資業務除補交所得稅847元外，還需按稅法確認的轉讓所得與會計利潤之差調增納稅所得1634（2334-700）元。
　　（作者單位：洛陽春都投資股份有限公司）