淺探研發費用的稅前加計扣除

　　【摘要】《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）和《關于印發<企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國稅發[2008]116號）提出了對研發費用稅前加計扣除的相關規定。文章通過對研發費用內涵和稅前加計扣除進行分析，并結合工作實際，提出了做好研發費用所得稅前加計扣除的建議。
　　【關鍵詞】 研發費用；所得稅；加計扣除
　　
　　為加強企業研發費用管理，促進企業自主創新，國家財政部出臺了《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號），國家稅務總局下發了《關于印發<企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國稅發[2008]116號）。本文主要通過對這兩份正在執行的文件中對研發費用稅前加計扣除相關規定的分析研究，結合工作實際，對做好研發費用的所得稅前加計扣除工作進行了探討。
　　
　　一、研發費用的內涵
　　（一）稅法方面的內涵
　　國稅發[2008]116號文提出，研發活動是指企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。企業從事高新技術項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時實行加計扣除。
　　1.新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。
　　2.從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
　　3.專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。
　　4.在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。
　　5.專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。
　　6.專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。
　　7.勘探開發技術的現場試驗費。
　　8.研發成果的論證、評審、驗收費用。
　　（二）財務方面的內涵
　　財企[2007]194號文提出，企業研發費用是企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用，并列舉了研發費用的核算范圍。
　　1.研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
　　2.企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。
　　3.用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用。
　　4.用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。
　　5.研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等。
　　6.用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等。
　　7.通過外包、合作研發等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用。
　　8.與研發活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、外事費、辦公費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。
　　（三）稅法方面內涵與財務方面內涵的差異分析
　　1.范圍依據不同。財企[2007]194號文件對研發費用歸集的范圍是按照費用的屬性，凡是屬于研發過程發生的各項費用支出均予以歸集。而國稅發[2008]116號文則是明確列示了允許在計算應納稅所得額時可以實行加計扣除的研發費用范圍。可見，財務會計歸集的研發費用范圍要大于稅法可加計扣除研發費用的范圍。
　　2.處理內容不同。企業應按財企[2007]194號文列示的內容，對研發費用歸集進行會計核算處理；按國稅發[2008]116號文的規定，在企業所得稅匯算清繳時計算研發費用的加計扣除。也就是說，財務規定的是可以進行會計核算的研究開發費用范圍，稅法規定的是可以稅前加計扣除的研究開發費用范圍。可以看出財務歸集的下列研發費用不得稅前加計扣除。
　　（1）在職研發人員的社會保險費等人工費以及外聘研發人員的勞務費。
　　（2）用于研發活動的房屋折舊費和租賃費，以及設備、儀器、房屋等相關固定資產的維修、維護費。專門用于研發活動的設備不含汽車等交通運輸工具。
　　（3）用于中間試驗和產品試制的設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等。
　　（4）研發成果的評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等。
　　（5）與研發活動直接相關的其他費用，包括會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。
　　3.研發人員不同。財企[2007］194號文明確規定，企業研發人員指從事研究開發活動的企業在職和外聘的專業技術人員以及為其提供直接服務的管理人員。企業在職研發人員的工資、獎金、補貼、津貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員勞務費用均可歸集到研發費用。而國稅發[2008]116文指出，企業研發人員是在職直接從事研發活動的人員。在實際工作中，稅務部門一般并不認同研究人員的住房公積金等社會保險費作為技術開發費的加計扣除基數。可見，在計算稅前研發費用加計扣除時，不包括外聘人員和相關管理人員的工資薪酬費用。
　　
　　二、研發費用的加計扣除
　　（一）符合加計扣除的研發項目范圍為《高新技術企業認定管理辦法》國科發火[2008]172號文規定的項目，或符合由國家發展改革委、科學技術部、商務部、國家知識產權局聯合下發的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》公告2007年第6號文規定的項目。
　　（二）財企[2007]194號文規定，企業應當明確研發費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發項目或者承擔研發任務的單位，設立臺賬歸集核算研發費用。企業依法取得知識產權后，在境內外發生的知識產權維護費、代理費、訴訟費、“打假”及其他相關費用支出，從管理費用中據實列支，不應歸集到研發費用。企業研發機構發生的各項費用支出納入研發費用管理，但研發機構若同時承擔生產任務的，則要將發生的費用合理地在研發費用與生產費用中進行分攤。
　　1.正確區分研發項目中的費用化支出和資本化支出。首先將研發活動劃分為研究階段和開發階段，研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查；開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識運用于某項計劃或設計，以及生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
　　2.在具體的會計核算中，企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益。在“研發支出-費用化支出”科目中歸集，期末結轉到“管理費用”科目。符合資本化條件但尚未完成開發活動的，相關支出仍在“研發支出——資本化支出”科目中歸集，待完成開發任務達到預定可使用狀態時，再將相關成本費用轉入“無形資產”科目。不符合資本化條件的成本費用計入當期損益。如果確實無法區分研究階段支出和開發階段支出的，應將所發生的相關研發成本費用支出全部費用化，記入當期損益。
　　（三）國稅發[2008]116文規定，企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對于研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%直接抵扣當年的應納稅所得額；對于研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。
　　
　　
　　三、對做好研發費用加計扣除的思考
　　（一）對企業主體的思考
　　可以申請研發費用加計扣除政策的企業的所得稅征收方式必須是查賬征收，所得稅征收方式為核定征收的企業不能申請加計扣除政策。另外，雖然國稅發[2008]116文沒有明確要求享受研發費用加計扣除政策的企業主體必須是高新技術企業，但在實踐中，國家鼓勵發展的技術都是高新技術，一般企業很難從事這些技術開發，難以享受加計扣除政策。因此，企業完成高新技術企業資格的認定和復審，有利于研發費用加計扣除政策的落實。
　　（二）對研發項目的思考
　　可以進行研發費用加計扣除的項目必須是屬于《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》公告2007年第6號文和《高新技術企業認定管理辦法》國科發火[2008]172號文中鼓勵開發的高新技術項目，并且，研發項目需有企業內部決策機構的立項決議、預算、研發機構和項目組的人員編制和專業人員情況，以及成果效用情況說明、研究成果報告等。項目可以根據需要與外部單位采用聯合、委托、集中開發等方式合作。因此，企業需對擬進行研發費用加計扣除的項目進行評估，確保項目是符合國家政策要求的，并建立健全企業研發項目管理制度，對項目的計劃、立項、運行、評審等進行事前、事中、事后的規范管理。
　　（三）對財務核算的思考
　　企業財務核算必須健全并能準確歸集研究開發費用，若承擔研發功能的人員還從事其他生產經營活動，應采取合理的方式將人員支出、直接材料、制造費用等費用在研發費用和生產經營費用之間進行分攤；每個研發項目應單獨核算，共同費用應合理地在每個具體項目之間分攤，不能準確會計核算的研發費用不能加計扣除。在財務核算時應注意財務與稅務口徑的差異，稅法嚴格規定了八項費用可以加計扣除，而財務規定可以歸集到研發費用的內容范圍較廣。因此，企業在對研發費用進行財務核算時，既要全面核算研發費用，又要準確歸集其中可以稅前加計扣除的八項費用。
　　（四）對稅務申報的思考
　　企業在辦理企業所得稅匯算清繳時，應按項目的分類，將實際發生的研發費用金額，填入《企業所得稅年度納稅申報表》中，并計算加計扣除金額。若企業研發費用加計扣除部分形成企業年度虧損，根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）的規定，可以用以后年度的企業所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。可以看出，企業實際發生的研發費用在年度中間預繳企業所得稅時，可以據實計算扣除，但不能在預繳所得稅時加計扣除，只能在所得稅匯算清繳時申報研發費用的加計扣除。
　　（五）對政策銜接的思考
　　地方政府需要在國家政策出臺后，進行細化推進落實。地方政府要根據國家研究開發費用的相關政策，結合本地區的實際情況及時制定完善具體實施研究開發費用稅收優惠的文件，保證企業研究開發費用稅前加計扣除政策的落實，促進企業技術創新。另外，研究開發費用加計扣除政策的落實涉及政府的科技部門、財政部門、稅務部門以及其他綜合性經濟職能部門，理順政府各相關部門之間的關系，加強各部門政策之間的銜接，通過有效整合，形成政策合力，對于落實研發費用稅前加計扣除政策，推進企業科學技術自主創新具有重要的現實意義。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 中華人民共和國企業所得稅法［S］.主席令［2007］63號.
　　［2］ 中華人民共和國企業所得稅法實施條例［S］.國務院令第512號.
　　［3］ 關于企業加強研發費用財務管理的若干意見［S］.財企[2007]194號.
　　［4］ 關于印發<企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知（國稅發［2008］116號）［S］.
　　［5］ 高新技術企業認定管理辦法（國科發火[2008]172號）［S］.
　　［6］ 國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函[2009]98號［S］.