融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售的增值稅賬務(wù)處理探析

　　【摘要】 對(duì)于融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售，會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定存在差異。文章針對(duì)差異，分析其對(duì)增值稅賬務(wù)處理的影響，探討相應(yīng)的增值稅會(huì)計(jì)處理方法，并針對(duì)不同類(lèi)型企業(yè)提出了適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理方法。
　　【關(guān)鍵詞】 融資性質(zhì)分期收款；增值稅；賬務(wù)處理
　　
　　一、會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的差異及影響
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售，應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大，應(yīng)按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額，應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額記入未實(shí)現(xiàn)融資收益，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)增值稅進(jìn)行相應(yīng)的處理。
　?。ǘ┰鲋刀惙ǖ囊?guī)定
　　納稅人銷(xiāo)售商品時(shí)，應(yīng)該按照向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷(xiāo)售額，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅。采取分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。
　　（三）會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定的差異及影響
　　通過(guò)比較會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售，兩者存在差異和沖突。
　　1.對(duì)于增值稅確認(rèn)時(shí)間的影響
　　稅法規(guī)定增值稅應(yīng)該按照分期收款的日期確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)；而會(huì)計(jì)規(guī)定的收入，是在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，由此導(dǎo)致增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間不一致。在理論研究中，也產(chǎn)生了在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)、分期確認(rèn)和最后一次收款確認(rèn)增值稅三種觀點(diǎn)。
　　2.關(guān)于增值稅計(jì)稅依據(jù)的影響
　　稅法規(guī)定應(yīng)該按照收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)收入，未實(shí)現(xiàn)融資收益顯然屬于價(jià)外費(fèi)用的范疇，應(yīng)該作為計(jì)稅依據(jù)；而會(huì)計(jì)規(guī)定收入按照未來(lái)應(yīng)收款額的現(xiàn)值確定，不包括未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此在賬務(wù)處理中，產(chǎn)生不知如何確定計(jì)稅依據(jù)的問(wèn)題。
　　3.對(duì)于會(huì)計(jì)核算的影響
　　分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，未來(lái)應(yīng)收的價(jià)款和增值稅是否要確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，“ 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的入賬金額何時(shí)確定和如何確定？“未實(shí)現(xiàn)融資收益”核算未來(lái)應(yīng)收價(jià)款和現(xiàn)值的差異，是否需要確認(rèn)分期收取增值稅的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”？
　　
　　二、融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的相關(guān)賬務(wù)處理
　　（一）增值稅的確認(rèn)時(shí)間
　　本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定存在差異時(shí)，應(yīng)該以稅法為準(zhǔn)，按照稅法規(guī)定的分期收款日期確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。把納稅義務(wù)提前（發(fā)出商品是一次確認(rèn)）的做法，對(duì)企業(yè)是不利的；而把納稅義務(wù)推后（最后一次收款確認(rèn)）的做法是違反稅法規(guī)定的。因此，企業(yè)應(yīng)該在每次分期收款時(shí)，分期確認(rèn)納稅義務(wù)。關(guān)于增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅金額的確定將合并在下面會(huì)計(jì)核算中探討。
　?。ǘ┰鲋刀悤?huì)計(jì)處理
　　具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)該按照未來(lái)收款額的現(xiàn)值確定，這一點(diǎn)是確定的；主要爭(zhēng)議在于長(zhǎng)期應(yīng)收款、應(yīng)交增值稅、未實(shí)現(xiàn)融資收益和財(cái)務(wù)費(fèi)用的賬務(wù)處理上。為了探討更加明晰，通過(guò)案例作具體分析。
　　例1：A公司為一般納稅人，銷(xiāo)售給B公司一套大型設(shè)備，雙方約定采用分期收款方式，從銷(xiāo)售當(dāng)年年末分5年分期收款，每年200萬(wàn)元，合計(jì)1 000萬(wàn)元（含增值稅）。該設(shè)備如果在銷(xiāo)售成立日支付貨款，只須付800萬(wàn)元（含增值稅），實(shí)際利率為7.93%。
　　1.“長(zhǎng)期應(yīng)收款”及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的賬務(wù)處理
　?。?）只記錄應(yīng)收取的貨款，不記錄應(yīng)收取的稅款。在以后每期收到稅款時(shí)，按收取的稅款金額，直接借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。結(jié)合上面案例，A公司此處應(yīng)按未來(lái)收取的不含稅價(jià)款入賬，即借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”854.7萬(wàn)元[1 000/（1+17%）]。該處理方式下，“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 入賬時(shí)將增值稅部分忽略不考慮，沒(méi)有反映出由于會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和稅法確認(rèn)銷(xiāo)售額不一致導(dǎo)致的納稅義務(wù)延遲這一事實(shí)，這與業(yè)務(wù)的事實(shí)不相符。但該方式簡(jiǎn)單實(shí)用，并且容易被人理解，特別是對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)比較適合采用。
　　（2）既記錄價(jià)款同時(shí)又反映增值稅。結(jié)合上面案例，A公司此處應(yīng)按未來(lái)收取的不含稅價(jià)款入賬，即借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”1 000萬(wàn)元。該方法在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”入賬時(shí)將未來(lái)應(yīng)收取的價(jià)款和增值稅額全部入賬，與業(yè)務(wù)事實(shí)相符；同時(shí)對(duì)于因會(huì)計(jì)收入和應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間不一致形成的未來(lái)納稅義務(wù)，也通過(guò)“遞延增值稅”或類(lèi)似科目反映出來(lái)。該方法與事實(shí)相一致，但是需要增設(shè)會(huì)計(jì)科目，并且這也會(huì)產(chǎn)生另一個(gè)問(wèn)題：遞延增值稅是否要與分期收取的價(jià)款一樣，計(jì)算“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。
　　2.“未實(shí)現(xiàn)融資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的賬務(wù)處理
　　關(guān)于未實(shí)現(xiàn)融資收益包括的內(nèi)容，理論界主要有兩種觀點(diǎn)。蓋地、朱學(xué)義等學(xué)者認(rèn)為，在融資性質(zhì)分期收款方式下，增值稅與收入一樣也會(huì)產(chǎn)生融資收益，但是增值稅產(chǎn)生的融資收益實(shí)現(xiàn)后，并不是計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是轉(zhuǎn)化為應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅；而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，僅僅反映由于分期收取價(jià)款產(chǎn)生的部分，而不考慮分期收取增值稅帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此可見(jiàn)，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于是否應(yīng)該考慮分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益。這又可以轉(zhuǎn)化為兩個(gè)問(wèn)題，一是是否存在分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益；二是應(yīng)不應(yīng)該通過(guò)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”反映。
　?。?）可以肯定地說(shuō)，分期收取增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的。這是因?yàn)?，雖然銷(xiāo)項(xiàng)稅是價(jià)外稅，是由企業(yè)收取抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后轉(zhuǎn)交給國(guó)家，但企業(yè)收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅在企業(yè)是有停留時(shí)間的，最短時(shí)間為月末最后一天收款，停留時(shí)間為15天，收款時(shí)間越靠前，停留時(shí)間越長(zhǎng)。在融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售方式中，企業(yè)收取的款項(xiàng)大于現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格而導(dǎo)致多收的銷(xiāo)項(xiàng)稅，當(dāng)然會(huì)由于在企業(yè)的停留而產(chǎn)生時(shí)間價(jià)值，因而未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的。
　?。?）對(duì)于融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售，在價(jià)款的融資收益實(shí)現(xiàn)時(shí)抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；既然增值稅的未實(shí)現(xiàn)融資收益是存在的，該增值稅的融資收益是否或者能否去抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為對(duì)于該收益，不應(yīng)該抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。原因有三：一是該融資收益與價(jià)款的融資收益不同，它比較難以確定，會(huì)隨著收款日期的變化而變化，會(huì)隨著假設(shè)的不同而不同；二是與分期收取的價(jià)款一直留在企業(yè)不同，企業(yè)取得的銷(xiāo)項(xiàng)稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后由企業(yè)轉(zhuǎn)交給國(guó)家，由此該融資收益由于停留時(shí)間有限，導(dǎo)致金額相對(duì)較小，因此對(duì)會(huì)計(jì)收益的影響不大；三是該收益也無(wú)法得到反映，因?yàn)槿绻从吃撌找?，抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，那么就會(huì)使得“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的金額與稅法規(guī)定不一致，這不符合稅法的規(guī)定。也許這也正是蓋地、朱學(xué)義等學(xué)者在確認(rèn)了未確認(rèn)融資收益后，卻又在實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的原因吧。
　　通過(guò)上面的分析可以看出，即使分期收款增值稅形成的遞延收益記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，真正實(shí)現(xiàn)時(shí)也無(wú)法抵減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，而是轉(zhuǎn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，這樣就使得把分期收取增值稅記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”變得毫無(wú)意義。由此筆者認(rèn)為，分期收取增值稅的遞延收益是存在的，但是不應(yīng)該也沒(méi)有必要記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。結(jié)合上面案例，A公司此處未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)該按照170.94萬(wàn)元[200/（1+17%）]確認(rèn)；對(duì)于外來(lái)應(yīng)收取的增值稅應(yīng)全額通過(guò)“遞延增值稅”（增值稅按照未來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)作為計(jì)稅依據(jù)確定）更為妥當(dāng)，此處應(yīng)貸記“遞延增值稅”145.3萬(wàn)元[1 000/（1+17%）
　　×17%]。
　　
　　三、融資性質(zhì)分期收款增值稅賬務(wù)處理方法的選擇
　　針對(duì)融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，本文指出了企業(yè)可以選擇的不同處理方式，作為企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)自身的特點(diǎn)和核算目標(biāo)，對(duì)賬務(wù)處理作出選擇：
　　
　　一是對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)，企業(yè)主要關(guān)注增值稅的計(jì)算是否準(zhǔn)確，因此長(zhǎng)期應(yīng)收款可以采用只記錄應(yīng)收取的貨款，不記錄應(yīng)收取稅款的方法。這樣處理，雖然其他應(yīng)收款沒(méi)有考慮增值稅，與事實(shí)情況不太符合，但是處理方法簡(jiǎn)單實(shí)用，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)也沒(méi)有影響。因此，對(duì)于稅法導(dǎo)向的中小型企業(yè)適合采用這一方法。
　　結(jié)合上面案例，銷(xiāo)售成立時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 854.7萬(wàn)元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”683.76萬(wàn)元[800/（1+17%）]，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”170.94萬(wàn)元[200
　　/（1+17%）]；然后第一年末收款時(shí)，借記“銀行存款”200萬(wàn)元，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”170.94萬(wàn)元（854.7/5），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”29.06萬(wàn)元；同時(shí)借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”54.22萬(wàn)元（683.76×7.93%），貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”54.22萬(wàn)元，以后年度收款時(shí)，比照處理。
　　二是對(duì)于會(huì)計(jì)導(dǎo)向的大型企業(yè)，企業(yè)不僅僅關(guān)注增值稅的計(jì)算是否正確，而且要反映資產(chǎn)、負(fù)債的記錄是否準(zhǔn)確。對(duì)于這樣的企業(yè)，當(dāng)銷(xiāo)售成立時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”（僅確認(rèn)價(jià)款的未實(shí)現(xiàn)融資收益），貸記“遞延增值稅”（增值稅按照未來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)作為計(jì)稅依據(jù)確定）。當(dāng)每次收取款項(xiàng)時(shí)，首先借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”；其次借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；最后借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）”。
　　結(jié)合上面案例，銷(xiāo)售成立時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 1 000萬(wàn)元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”683.76萬(wàn)元[800/（1+17%）]，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”170.94萬(wàn)元[200/（1+17%）]，貸記“遞延增值稅”145.3萬(wàn)元；然后第一年末收款時(shí)，借記“銀行存款”200萬(wàn)元，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”200萬(wàn)元；同時(shí)借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”54.22萬(wàn)元（683.76×7.93%），貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”54.22萬(wàn)元；借記“遞延增值稅”29.06萬(wàn)元（145.3/5），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”29.06萬(wàn)元，以后年度收款時(shí)，比照處理。
　　
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