巧妙解決長期股權投資初始計量的核算問題

　　【摘要】 中級會計職稱《中級會計實務》和注冊會計師《會計》教材中，在長期股權投資章節中，都介紹了長期股權投資的核算問題，但長期股權投資的初始計量核算問題是考試和會計實務工作中的重點和難點，為了便于考生理解掌握此問題，特撰寫此文，談談巧用一個會計分錄解決長期股權投資初始計量會計核算問題，旨在簡便掌握長期股權投資會計核算的問題。
　　【關鍵詞】 會計分錄；長期股權投資；初始計量
　　
　　長期股權投資包括：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（2）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；（3）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。
　　
　　一、長期股權投資初始計量會計處理的基本思路
　　長期股權投資初始計量會計處理的基本思路如表1所示。
　　
　　二、巧妙利用會計分錄進行初始計量的分析
　　（一）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資
　　借：長期股權投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
　　 應收股利——已宣告發放但尚未支付的股利
　　 資本公積、盈余公積、利潤分配—未分配利潤（初始投資成本與以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價和以發行權益性證券的賬面價值之間的差額）
　　 貸：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價和以發行權益性證券——賬面價值
　　資本公積（初始投資成本與以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價和以發行權益性證券的賬面價值之間的差額）
　　（二）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資
　　1.投出資產為存貨
　　（1）借：長期股權投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權益公允價值的份額+有關費用）
　　應收股利——已宣告發放但尚未支付的股利
　　貸：存貨——公允價值
　　銀行存款——（有關費用）
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
　　（2）同時：借：主營業務成本
　　貸：存貨——賬面價值
　　2.投出資產為固定資產、無形資產、在建工程、工程物資
　　借：長期股權投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權益公允價值的份額+直接合并費用）
　　 應收股利——已宣告發放但尚未支付的股利
　　 營業外支出——損失差額（長期股權投資的公允價值與投出資產為固定資產、無形資產、在建工程、工程物資賬面價值之間的差額）
　　 貸：固定資產、無形資產、在建工程、工程物資——賬面價值
　　 銀行存款——（直接合并費用）
　　 營業外收入——利得差額（長期股權投資的公允價值與投出資產為固定資產、無形資產、在建工程、工程物資賬面價值之間的差額）
　　3.投出資產為股票債券等金融資產
　　借：長期股權投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權益公允價值的份額+直接合并費用）
　　 應收股利——已宣告發放但尚未支付的股利
　　 資本公積、盈余公積、利潤分配—未分配利潤（長期股權投資的公允價值與以發行權益性證券的賬面價值之間的差額）
　　 貸：以發行權益性證券——賬面價值
　　 資本公積（長期股權投資的公允價值與以發行權益性證券的賬面價值之間的差額）
　　4.以其他方式取得的長期股權投資
　　以其他方式取得的長期股權投資與非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資的道理相同。
　　
　　三、利用會計分錄進行初始計量的分析舉例
　　（一）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資
　　【例1】該例題 為2010年《中級會計實務》長期股權投資初始計量。2009年6月30日，A公司向其母公司P發行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續經營。2009年6月30日S公司凈資產的賬面價值為40 020 000元。假定A公司和S公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權益的構成如表2所示。
　　S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日A公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額，利用會計分錄進行初始計量的分析，賬務處理為：
　　借：長期股權投資——S公司40 020 000（40 020 000*100%）
　　貸：股本——（面值）10 000 000
　　 資本公積——股本溢價（差）30 020 000
　　（二）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資
　　【例2】2010年1月1日，甲公司以一臺固定資產和銀行存款100萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的60%， 該固定資產的賬面原價為4 000萬元，已計提累計折舊250萬元，已計提固定資產減值準備100萬元，公允價值為3 800萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司利用會計分錄進行初始計量的分析，賬務處理為：
　　（1）將固定資產的賬面價值結轉到固定資產清理賬戶。
　　 借：固定資產清理3 650
　　 累計折舊 250
　　 固定資產減值準備 100
　　 貸：固定資產4 000
　　（2）投出資產為固定資產、無形資產、在建工程、工程物資，利用會計分錄進行初始計量的分析，賬務處理為：
　　借：長期股權投資3 900（公允價值100+3 800）
　　貸：固定資產清理——賬面價值3 650
　　 銀行存款——支付的價款 100
　　 營業外收入 （差額為利得）150
　　【例3】甲公司2010年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的乙公司股權，2010年7月1日合并日乙公司可辨認凈資產公允價值為500萬元，甲公司取得70％的份額。甲公司投出存貨的公允價值為250萬元，增值稅42.5萬元，賬面成本200萬元，承擔歸還短期貸款義務100萬元。投出資產為存貨和承擔歸還短期貸款義務，利用會計分錄進行初始計量的分析，會計處理如下：
　　（1）借：長期股權投資392.5（在合并日按照取得被合并方所有者權益公允價值的份額+有關費用=500*70%+增值稅42.5）
　　貸：短期借款100
　　 主營業務收入250
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 42.5
　　 （2）借：主營業務成本200
　　貸：庫存商品200
　　注：合并成本=250+42.5+100=392.5（萬元）。
　　（三）以其他方式取得的長期股權投資
　　【例4】2010年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權投資的賬面余額為400萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為600萬元，A公司的注冊資本為2 500萬元，B公司投資持股比例為20%。利用會計分錄進行初始計量的分析，A 公司的會計處理如下：
　　借：長期股權投資 600（公允價值）
　　 貸：實收資本500（允許注冊金額2 500*20%）
　　 資本公積——股本溢價（差） 100
　　通過以上舉例分析，不論哪一種形式取得的長期股權投資初始計量，采用會計分錄的分析形式都可以從上述情況中比較快捷的進行相應的會計處理，使長期股權投資初始計量的會計處理準確、簡便易行，并且一目了然。
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 中國注冊會計師協會.會計［Ｍ］.中國財政經濟出版社， 2011.
　　［2］ 財政部會計資格評價中心.中級會計實務［Ｍ］.經濟科學出版社，2011.
　　［3］ 財政部.企業會計準則［Ｍ］.經濟科學出版社，2006.