新會計準則下無形資產確認與計量問題探討

　　【摘要】 財政部于2006年2月15日頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新會計準則體系，并于2007年1月1日實行。新會計準則在無形資產的確認、計量、研究開發費等方面發生了較大變化。文章通過分析新準則中無形資產的確認和計量的相關規定，對無形資產確認中存在的商譽的認定、確認范圍，研發費用的確認以及無形資產計量中存在計量單位和后續計量等問題進行了分析，并結合國際會計準則和研究狀況提出了一些建議。
　　【關鍵詞】 無形資產；確認；計量
　　
　　一、對于無形資產內涵的國內、國際化認識
　　在知識經濟日益突出、集中的當前社會，無形資產作為知識、智力高度濃縮的集合體，它的確認和計量將成為政府、投資者和企業自身關注的焦點。
　　（一）無形資產的國際涵義
　　IASC于1998年10月1日頒布的《國際會計準則第38號——無形資產》中，無形資產是指用于商品、勞務的生產或供應、出租給其他單位的，或管理目的而持有的，沒有實物形態的，可辨認的非貨幣性資產。
　　美國公認財務會計原則（GAAP）認為：無形資產是那些不具實物形態的經濟資源，其價值取決于特定的權利和未來經營中獲得的利益，但貨幣性資源（如現金、應收賬款和投資）不是無形資產。
　　英國《財務報告準則公告第10號——商譽和無形資產》認為：無形資產是指不具有實物形態、可辨認、企業可以控制的非金融性長期資產。
　　（二）無形資產的國內涵義
　　2007年1月1日起施行的最新的會計準則將無形資產定義為：沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。其明確規定，無形資產不包括企業自創商譽和內部產生的品牌和報刊名等。新會計準則取消了舊準則中“無形資產屬于長期資產”的限制，增加了“可辨認”的條件，反映了無形資產的“沒有實物形態”、“可辨認”和“非貨幣性資產”三大基本特征。
　　
　　二、我國無形資產確認的相關情況及建議
　　（一）關于商譽
　　新準則把企業商譽、品牌、報刊名等排除在無形資產之外，減少了利用商譽操縱利潤的機會。所以，新準則更確切地界定了無形資產。
　　《國際會計準則第5 號——財務報表應揭示的信息》第12條要求對企業存在的商譽單獨揭示。在現行制度下只有企業在兼并拍賣時方能產生，因此， 如果企業存在商譽， 理應在報表中單獨揭示。然而，在新準則中只有在合并報表中對其有少量的涉及。
　　（二）企業在無形資產自創過程中研究開發支出的資本化、費用化相關問題
　　新準則規定：“研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，即計入管理費用；開發階段的支出，若同時滿足第9條所規定的條件，才能確認為無形資產，即將其計入無形資產的成本。”它大大降低了對當期利潤的沖擊。但仍有以下問題值得商榷。
　　1.會計處理中研究開發支出的現狀
　　（1）企業自創無形資產很難劃分研究和開發兩個階段。因此，允許其劃分兩個階段會增加企業的利潤調節空間，且目前不同的企業之間缺乏統一的標準。
　　（2）由于研究開發活動具有極大的不確定性，盡管在開發階段能證明其滿足資本化條件，但仍然存在研發失敗的可能性，對其全部資本化有一定的風險。
　　（3）新準則將企業內部研究開發項目支出劃分為研究階段支出和開發階段支出， 但是對于無形資產的后續支出又選擇了現行準則與國際準則的折中方案， 即企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目， 在取得后發生的支出需要再一次區分研究階段支出與開發階段支出，確定可以資本化的范圍。
　　2.相關建議
　　無形資產的研究開發費，應先作長期資產（研究開發費用）處理。如研究開發成功，可予以資本化，將“研究開發費用”賬戶借方歸集的實際支出數結轉到“無形資產”賬戶；如研究開發失敗，再予以費用化，分期攤銷，轉入“管理費用”賬戶，并且在資產負債表“無形資產”項目下，增設“研究開發費用”項目，以反映企業在某一會計期間所發生的研究開發成本。
　　對于問題（3），建議按照該支出是否很可能使資產產生超過原來預定的績效水平的未來經濟利益和該支出是否能夠可靠計量和分攤至該資產來確認資本化的范圍， 這樣既符合確認資產的一般條件，也便于操作。
　　（三）無形資產確認范圍方面的問題建議
　　企業會計準則應將企業文化、研發水平、人力資源及ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等，逐漸納入無形資產的確認范圍，拓寬無形資產的確認范圍。
　　
　　三、無形資產計量中存在的問題及相關建議
　　無形資產計量包括無形資產初始計量和后續計量。初始計量主要涉及無形資產的入賬價值， 后續計量主要涉及無形資產確認后相關支出的計量。
　　（一）無形資產初始計量中的問題及建議
　　1.無形資產的計量過于簡單且不合理的問題
　　目前我國對于自創無形資產，只對開發成功取得專利權時的費用進行資本化確認，而其在研究階段取得的費用只作為當期費用計入當期損益。
　　建議對于無形資產，應建立產出價值觀——現值計量基礎。它以時間價值的現值作為計量基礎，注重的是資產未來現金流入的現值，對無形資產能給企業帶來的超額盈利以及價值變動能進行真實的反映。
　　2.計量單位過于單一
　　新準則對無形資產的計量規定有所完善，但在計量單位上，仍采用單一的貨幣計量單位。但對員工技能、企業文化、顧客及供應商關系等項目，這些項目因無法用貨幣可靠計量而得不到確認。
　　（二）后續計量中攤銷方法、殘值的確認以及其減值準備的會計核算
　　1.后續計量中攤銷方法的選擇
　　新準則規定，使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應在其使用壽命內系統合理地攤銷，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值。建議可以對使用壽命不確定的無形資產使用壽命做一個上限規定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進行復核時，如果發現影響其確定的因素已發生改變，作為一項會計估計變更進行處理。
　　2.后續計量中殘值的確認
　　新準則中規定：“使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很有可能存在。
　　在上述情況中，第二種情形缺乏可操作性。所以，殘值確定后，在持有無形資產的期間，至少應該在每年的年末進行復核，預計其殘值與估計金額不一致的，應按照會計估計變更進行處理。
　　3.后續計量中減值準備的核算
　　無形資產減值，是指無形資產的可收回金額低于其賬面價值。國內的無形資產準則提到了對無形資產的減值準備，但沒有對有可能的無形資產增值進行相關的討論和說明，不能全面反映無形資產的公允價值。所以建議設立一個既能反映無形資產減值又能反映無形資產增值的會計科目，如“無形資產公允價值調整”科目，反映無形資產公允價值和實際成本的差額。
　　
　　四、國外無形資產確認和計量相關研究對我國現狀的啟示
　　經濟學中提到的無形資產共有29項，美國的評估公司在對資產進行評估時所涉及無形資產也達23項，而我國會計實務得到確認的無形資產只有12項，能夠真正作為企業資產列入報表的只有7項而已。顯然，與知識經濟時代相比，過于狹窄。
　　因此，我國新會計準則在無形資產的確認、計量等方面有了很大的進步，但其與國際會計準則相比，還有一定的差距。我們應當借鑒國際經驗來進一步完善我們的會計環境，實現與國際接軌。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業會計準則第6號——無形資產［S］.2006.
　　［2］ IASC.國際會計準則第38號——無形資產［S］.1998.