關于煤礦維簡費和安全費用涉稅問題的探討

　　【摘要】 煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用如何稅前扣除，與資產折舊的交叉處理及會計核算，一直困擾著企業財稅人員。文章就煤礦維簡費和安全費用涉稅問題進行探討。
　　【關鍵詞】 維簡費；安全費用；涉稅問題
　　
　　維簡費和安全生產費在新稅法下如何處理，一直沒有明確的政策規定，造成各地方主管稅務機關對具體政策的執行口徑也不統一，有的是實際發生時據實扣除，有的是按標準預提時扣除，一方面給納稅人帶來了不便，另一方面也給不同地區煤炭企業成本核算的可比性造成了一定影響。
　　近日，國家稅務總局發布的《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號，以下簡稱“26號公告”）明確指出，企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。26號公告對相關事項進行了具體規定，現就“26號公告”的具體規定做進一步的探討。
　　
　　一、“26號公告”內容
　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，現就煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用支出企業所得稅稅前扣除問題，公告如下：
　　1.煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。
　　2.本公告實施前，企業按照有關規定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用，相關稅務問題按以下規定處理：（1）本公告實施前提取尚未使用的維簡費和高危行業企業安全生產費用，應用于抵扣本公告實施后的當年度實際發生的維簡費和安全生產費用，仍有余額的，繼續用于抵扣以后年度發生的實際費用，至余額為零時，企業方可按本公告第一條規定執行。（2）已用于資產投資、并計入相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整作為2011年度應納稅所得額。（3）已用于資產投資、并形成相關資產部分成本的，該資產成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產的計稅基礎，按照企業所得稅法規定的資產折舊或攤銷年限，從本公告實施之日的次月開始，就該資產剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。
　　3.本公告自2011年5月1日起執行。
　　
　　二、稅收政策解讀
　　1.企業維簡費和安全生產費用實際支出視為企業正常生產費用，區分收益性支出和資本性支出進行稅前扣除。稅前扣除額為本年度實際發生的收益性支出，與計入資產成本的資本性支出按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用之和。
　　2.公告明確規定了維簡費和安全生產費用要據實扣除，自2011年5月1日起，企業預提的維簡費和安全生產費用不能在稅前扣除。
　　3.公告實施前企業結余的維簡費和安全費用，應以本年度及以后年度實際發生的維簡費和安全生產費用進行抵減（包括資本性支出），用至余額為零后方可執行新政策。
　　4.公告實施前實際使用的維簡費和安全生產費用形成資本性支出的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整作為2011年度應納稅所得額。
　　5.公告實施前形成的資產（部分使用維簡費和安全生產費用），其計稅基礎為資產成本總額減除已使用的維簡費和安全生產費用支出后的余額。折舊年限為從2011年6月份開始，該資產按企業所得稅法規定的剩余折舊年限。
　　
　　三、其他延伸理解
　　1.26號公告所述的維簡費是否包括井巷費？雖然本公告沒有明確維簡費包括井巷費，但從財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局聯合下發的財建[2004]119號文件來看，按噸煤計提的8.5元維簡費包括井巷費。
　　2.已用于資產投資、并計入相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，已重復在稅前扣除的，追溯調整期為多少年？從實際工作角度來看，無限期追溯調整不具備可操作性。而且在2009年按《企業會計準則解釋第3號》規定進行會計核算時，已經根據實際情況進行了追溯調整處理，此次追溯調整應不再涉及。如當時未進行追溯調整處理，或其他項目仍需進行追溯調整，從稅收征管法的規定來看，對偷稅、抗稅、騙稅以外的未繳或少繳稅款，稅務機關可在三年內進行追征。有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
　　
　　四、有關會計處理
　　按《企業會計準則解釋第3號》規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。企業提取維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。這與“26號公告”處理原則存在差異，需要進行納稅調整。舉例如下：
　　例1：2010年期末，某煤礦企業按規定提取的安全生產費用結余100萬元，已申報稅前扣除。2011年當年提取安全生產費用1 000萬元，發生符合規定的收益性支出300萬元，購置安全生產設備價款200萬元（未考慮增值稅等稅費影響）。按稅法規定年限計算當年購置的安全生產設備折舊為20萬元。該企業所得稅稅率為25%。
　　2011年相關會計處理如下：
　　1.企業提取安全生產費用
　　借：制造費用 1 000萬元
　　貸：專項儲備 1 000萬元
　　2.使用專項儲備支付收益性支出
　　借：專項儲備 300萬元
　　貸：原材料300萬元
　　3.使用專項儲備購置固定資產
　　借：在建工程200萬元
　　貸：銀行存款 200萬元
　　4.固定資產達到預定可使用狀態時
　　借：固定資產 200萬元
　　貸：在建工程200萬元
　　同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。
　　5.借：專項儲備 200萬元
　　 貸：累計折舊200萬元
　　期末反映在該企業資產負債表中的專項儲備余額為500萬元。
　　期末匯算清繳時，根據26號公告規定，該企業實際發生的安全生產費用支出中，屬于收益性支出的300萬元，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的200萬元，按企業所得稅法規定計算該固定資產2011年的折舊額20萬元在稅前扣除。因此，該企業2011年符合規定的安全生產費用支出總計320萬元，抵減2010年期末余額100萬元后，2011年可以申報稅前扣除的安全費用總計220萬元。最后，應對當年預提計入損益，但只能在以后年度申報扣除的780萬元部分中，進行納稅調整處理。
　　6.調整所得稅費用
　　借：遞延所得稅資產195萬元
　　貸：所得稅費用 195萬元
　　
　　例2：接上例。
　　（一）假設2011年安全生產費用無余額
　　1.2011年計提安全生產費用50億元
　　 借：制造費用50億元
　　貸：專項儲備50億元
　　2.實際發生安全生產費用性支出5億元
　　 借：專項儲備5億元
　　貸：銀行存款5億元
　　3.實際使用安全生產費用40億元，用于建造瓦斯抽放系統，已投入使用，假設稅法規定折舊年限為10年。
　　借：固定資產 40億元
　　 貸：在建工程40億元
　　借：專項儲備 40億元
　　 貸：累計折舊40億元
　　4.年底所得稅匯算清繳時，假設當年利潤總額為5億元。按照26號公告，可在稅前扣除的安全費用支出為：
　　（1）費用性支出：5億元
　　（2）資本性支出：40/10＝4（億元）
　　可抵扣暫時性差異＝50-（5+4）＝41（億元）
　　應納稅所得額＝5+41＝46（億元）
　　借：所得稅費用 1.25億元（5*25%）
　　遞延所得稅資產10.25億元（41*25%）
　　貸：應交稅費——應交所得稅11.5億元
　　（二）假設2011年初安全生產費用結余60億元
　　發生的安全生產費用同上，1-3業務處理如前。按照26號公告，余額未使用完前，應先使用余額，2011年提取的安全生產費用不得在稅前扣除。
　　可抵扣暫時性差異＝50（億元）
　　應納稅所得額＝5+50＝55（億元）
　　借：所得稅費用 1.25億元（5*25%）
　　 遞延所得稅資產12.5億元（50*25%）
　　 貸：應交稅費——應交所得稅 13.75億元
　　（三）假設2011年初安全生產費用結余30億元
　　發生的安全生產費用同上。1-3業務處理如前，資本性支出40億元中，使用以前年度結余25億元，其余15億元使用的是當期計提的安全生產費用。可在稅前扣除的安全費用支出為15/10＝1.5（億元）。
　　可抵扣暫時性差異＝50-1.5＝48.5（億元）
　　應納稅所得額＝5+48.5＝53.5（億元）
　　借：所得稅費用1.25億元（5*25%）
　　遞延所得稅資產12.125億元（48.5*25%）
　　貸：應交稅費——應交所得稅 13.375億元