淺議審計環境變化對注冊會計師行業的影響

　　【摘要】 文章從研究審計環境相關文獻概述入手，說明了審計環境的變化以及由此對注冊會計師行業提出的挑戰。還特別指出了《企業內部控制審計指引》的頒布和實施對注冊會計師行業的影響，提出了改善審計環境、促進行業發展的對策，并對未來審計發展趨勢進行了預測，以期盡快轉變公眾觀念，加快知識、技術創新，來應對審計環境變化對審計工作提出的更加嚴峻的挑戰。
　　【關鍵詞】 審計環境；注冊會計師行業；《企業內部控制審計指引》
　　
　　審計環境是指影響審計系統各個組成部分的各種因素、條件和情況的總和，是審計賴以生存和發展的境況和條件，也是現代審計理論的一個重要課題。不同的時代、不同的國家有著不同的審計環境。即使是同一時代、同一國家的審計，也會因為審計主體、審計內容和方式的不同以及被審計單位情況不一，審計環境也是千差萬別的。對審計環境的分類，不同的學者有不同的看法。例如，有的學者認為：審計環境包括審計外環境和審計內環境。審計外環境包括與審計直接或間接相關的經濟環境、政治環境、法律環境、社會環境、文化環境；審計內環境包括各個發展階段的審計人員價值觀念、審計思想、審計文化、審計程序與方法、審計工作手段、審計工作內容等因素。也有學者認為審計環境可大致分為兩種：1.主觀環境，主要是指審計人員的素質，如思想素質、業務素質、職業道德素質等；2.客觀環境，社會環境、法律法規規范環境、會計環境、審計體制環境等。筆者認為不管如何分類，其最終包含的因素是大致相同的。而審計環境中經濟環境、法律法規規范環境、社會文化環境等是客觀存在的，是不以人的意志為轉移的，無時不在，無處不有，人們很難在短時間內迅速改變。
　　
　　一、審計環境的變化
　　（一）經濟飛速發展
　　截至2010年，全國累計吸收外資1 057.4億美元，同比增長17.4%，我國正式取代日本成為世界第二大經濟體。可以說，我國國民經濟在黨和政府的領導下，實現了突飛猛進的跨越式發展。我國努力使粗放型的經濟增長模式轉變為集約式的經濟增長模式，不斷調整著產業結構。在未來，第三產業應超越第二產業成為國民經濟的主要部分。當我國的經濟發生了如此翻天覆地的變化之時，服務業也必定要快步趕上，才能滿足我國經濟發展的客觀需要，才不會成為經濟發展的絆腳石。
　　（二）政策大力扶持
　　從2007年中注協發布《關于推動會計師事務所做大做強的意見》到2009年《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》再到2010年《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，我國不斷加強對注冊會計師行業的關注。財政部要求在認真落實《中華人民共和國公司法》中“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計”的規定，確保公司依法接受注冊會計師審計的同時，將醫院等醫療衛生機構、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務報表納入注冊會計師審計范圍；在鞏固財務會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業務的基礎上，積極向企事業單位內部控制、管理咨詢、并購重組、資信調查、專項審計、業績評價等相關業務領域延伸，推動大型會計師事務所業務轉變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業務發展。可以說我國政府的這一系列的舉措都為注冊會計師行業的蓬勃發展提供了有力支持。
　　（三）體制大轉變
　　2010年財政部、工商總局發布的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》中要求會計師事務所采取特殊普通合伙制，在組織形式層面解決了會計師事務所做大做強的制度瓶頸：有限責任制的決策機制不適應注冊會計師行業的“人合”特性；有限責任制對股東人數的限制不利于會計師事務所做大做強；有限責任制不利于會計師事務所提升質量控制；有限責任制“雙重納稅”不利于會計師事務所加大投入、加快發展。體制的轉變可以從根本上打破原有的束縛，促進注冊會計師行業不斷發展壯大。
　　（四）法律法規規范不斷完善
　　在審計環境中，法律法規規范環境是不可或缺的，它包含兩方面的內容：一是審計自身的法律規范體系是否建立和有效；二是相關法律法規是否合理、完善和配套。世界各國基本上逐步形成了由政府審計、注冊會計師審計、內部審計組成的審計監督體系，并出臺了相應的法律法規。前不久，財政部等相關部門頒發了《企業內部控制審計指引》、《企業內部控制評價指引》等文件，進一步規范了對內部控制的應用、評價和審計活動，加強了對企業內部控制的監管，把內部控制的重要性提升了檔次。在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任，注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲取充分、適當的證據，為發布內部控制審計意見提供合理保證。通過該指引的頒布，內部控制審計的重要性已經提升到與財務報表審計相同的“合理保證”的地位，成為我國審計環境的一次重大變革。
　　
　　二、面臨的挑戰
　　物競天擇，適者生存。審計環境的改變對注冊會計師行業提出了嚴峻的挑戰：
　　（一）市場需求多元化的挑戰
　　在市場經濟條件下，有需求就有相應的產品和服務，需求的多元化帶來了產品和服務的多元化。從國際“四大”會計師事務所的收入構成來看，已形成以稅務代理和咨詢服務為主、以審計業務為輔的格局。近年來隨著經濟社會的深刻變化，對注冊會計師的服務需求呈現出一系列新的變化趨勢。在各專業領域相互融合、相互滲透的背景下，要求會計師事務所在保持傳統專業優勢的基礎上提供多領域相互結合的綜合性配套服務，同時經濟制度環境的不斷變化，要求注冊會計師盡快熟悉掌握新的知識技能。這些都使從業人員產生了巨大壓力。
　　（二）“走出去”國際化的挑戰
　　加快發展注冊會計師行業，是貫徹中央“走出去”戰略的重要舉措。會計是國際通用的商業語言，企業跨國經營、資本跨境流動離不開注冊會計師行業的專業支持。在我國，“走出去”的企業，相當部分是規模大、實力強、業務范圍廣、分支機構多的大型骨干企業，要為這些企業提供多方面優質服務和增值服務，內資事務所還需要強身健體，繼續努力；另外，要“走出去”就必須熟悉掌握國際商業慣例、資本市場運行規則以及各國社會、經濟、法律等環境。只有自身先成為跨國經營專家，才能為客戶提供國際化綜合服務。在國內沒有成功的先例可以借鑒的情況下，只能摸著石頭過河，在不斷地探索中摸索出具有中國特色的國際化路線。
　　（三）方法技術信息化的挑戰
　　注冊會計師行業與作為信息技術應用主體的廣大企業有著天然的聯系，企業的信息及時革新必然傳導給注冊會計師行業；注冊會計師行業作為知識密集型、服務專業化的行業，在為企業、客戶提供信息技術咨詢服務等方面也擁有廣闊空間和發展潛力。借助注冊會計師的專業力量提升信息技術內部控制水平也成為許多企業的迫切需求。而現實中，更多的情況是注冊會計師所使用的工具更新速度落后于企業技術革新的速度，這就導致注冊會計師在執業過程中往往力不從心，不僅影響了注冊會計師的專業形象，更影響了服務質量。方法技術信息化是注冊會計師必須面臨的又一嚴峻挑戰。
　　
　　三、對注冊會計師行業的影響
　　1.上市公司一般說來是在整個經濟體中表現較好的企業，其社會責任、經濟責任隨著公司上市也不斷擴大，此時的上市公司承擔了遠遠多于“自主經營、自負盈虧”的責任，因此，對上市公司的監管也應更全面、更嚴格。《企業內部控制審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行。這意味著，對內部控制進行審計已不再是可有可無的了，而是公司的法定責任，不可避免。由于企業的內部審計部門在獲得信息、對企業運作的了解等方面有著得天獨厚的優勢，因此，注冊會計師進行審計時可以與企業內部審計部門、其他專家合作，雙方溝通工作結果或者共同展開工作，可以減少不必要的重復勞動，提高審計效率，盡可能地克服審計固有的局限性，滿足社會公眾對審計的要求。
　　
　　2.從《企業內部控制審計指引》的相關規定中可以看出，國家監管部門、社會公眾對上市公司的非財務指標的關注度得到提升。涉及到企業的可持續性、公司治理有效性、內部控制有效性等多方面的非財務信息的評估和審計，而這些方面是難以量化考核、評價的。科學地使用風險導向審計模式，擴大其使用范圍，選擇合理的審計方法，將審計風險控制在可接受的水平之內。結合被審計單位的規模、審計項目性質、重要程度等具體情況，分別使用不同的審計模式。制定合理、有效、統一的評價標準是當務之急，行業標準不但可以為審計人員提供執業時的參考辦法，更可以規范整個行業，促進行業健康快速發展，提高注冊會計師的公信度，提升廣大公眾對注冊會計師的認可度。然而相關標準的出臺必須要經過充分的調查、研究，否則，倉促出臺必將產生不良效果。
　　3.在國內審計業務領域中，國際四大的業務收入是國內事務所收入的幾倍，像大型銀行、證券公司、保險公司等金融機構這樣的附加值高的企業的審計均由四大進行，內資事務所很難進入。而正是這些企業，對整個國民經濟的發展起著至關重要的作用；它們的現金流等信息更是敏感數據，如果長期由四大審計，恐怕會產生不良后果。這與內資會計師事務所人才缺乏、激勵機制不健全、缺乏經驗、審計方法工具落后、賠付能力等方面的原因密不可分，而想要培養出能夠審計金融業務的國內事務所不是一蹴而就的。內資會計師事務所應抓住政策大力支持、未來幾年行業迅速擴張的機會，利用對國情更為了解的優勢，廣泛吸納人才、建立健全激勵機制，通過實踐的歷練，培育出經驗豐富、業務能力強的高素質注冊會計師隊伍。同時還要不斷創新審計模式、開發出適用的審計軟件等，在各個方面完善自身，爭取培育出能夠與國際四大會計師事務所一較高下的內資事務所。
　　
　　四、結束語
　　審計發展的動力在于審計環境的不斷發展變化，脫離審計環境的研究是形而上的，是非科學的。世界各先進國家經過長時間的探索和經驗積累，逐步形成了由政府審計、民間審計、企業內部審計組成的審計監督體系，并出臺了相應的法律法規，體系日漸完善。我國在審計監督方面起步較晚，在各個方面還需要不斷加強、完善，努力探索出一個既吸收了西方先進經驗，又與我國國情緊密結合的審計體系。依據審計環境的變化而適時地調整和改進審計方法和技術，構造新的運行機制和體制就成為一種歷史必然趨勢。只有這樣，才能更好地發揮審計經濟監督的職能和作用，更好地服務于社會經濟發展，促進我國經濟結構調整和向集約式發展模式的轉變。可以預見，以風險為導向的審計模式絕不會是審計方法發展的“終點”，而只能是“中點”，必將為未來審計的發展打下基礎；隨著我國國內經濟的不斷發展，從公眾對審計的理解度、關注度到會計師事務所的規模再到從業的注冊會計師的素質、行業規范等方方面面，必然會有很大程度的提高與完善。注冊會計師行業以全新的形象為國民經濟的發展保駕護航，為國家的現代化建設添磚加瓦。
　　
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