理順村級會計代理制與村級審計的關系

　　【摘要】 文章在對我國村級會計代理制與村級審計的制度現狀分析及滿意度調查的基礎上，通過兩項制度間的關系困境分析，提出應理順相互之間關系從而提高制度效率及制度間的協同效應的具體對策。
　　【關鍵詞】 村級會計代理制；村級審計；關系
　　
　　一、我國村級會計代理制與村級審計的制度現狀：以浙江省為例
　　（一）我國村級會計代理制的制度現狀分析
　　20世紀80年代中期以來，浙江省部分縣（市）結合實際，改革以往村賬村管的模式，在村賬代理方面開始了一些創新嘗試。至2002年，村級會計委托代理制在浙江省得到全面實施。該模式對治理村賬混亂問題效果顯著，此后迅速在全國范圍內得到推廣，經過20多年的探索與實踐，目前已成為我國農村基層財務管理的有效模式。2010年2月，國家“四部委”聯合發布了《關于進一步加強村級會計委托代理服務工作指導意見的通知》，提出需強化并完善村級會計委托代理制度。這進一步肯定了村級會計代理制是一項值得推廣的制度模式，而它也存在一些現實問題，有待于進一步的完善。
　　1.村級會計代理制的現實做法。村級會計代理制以抓村級財務規范化建設為重點。在各級鎮（鄉）政府內設立村級會計代理中心，負責鎮（鄉）轄區各行政村的會計代理記賬工作。浙江省范圍目前已經達到100%的村財務自愿納入代理中心，實行電算化管理。納入代理中心的村財務嚴格實行收支兩條線管理：即村級平時收到的款項必須全額繳入代理中心結算專戶代為管理；支出實行村經濟合作社社長“一支筆”限額審批，凡屬支出的憑證，必須寫明用途，并有經手人簽名、證明人作證、審批人審批，三項手續齊全后方可在代理中心報銷。代理中心據此填寫憑證，登記賬簿，并產生各行政村財務報表。實施會計代理制后，各村不再設村會計，由報賬員負責與會計代理中心、銀行等部門聯絡。代理中心的經費全部由政府財政支出。
　　2.村級會計代理的制度效果及滿意度調查。筆者通過對浙江省的杭州、湖州、寧波、紹興、嘉興、臺州和麗水等地區的15個市縣區，29個鄉鎮，53個行政村（或社區）進行問卷調查（詳細調查結果將另文發表）及部分走訪，受訪對象包括鎮代理中心工作人員、村干部、村民及農經部門管理人員等。受訪者對村級會計代理制的總體滿意度為68.3%，即有近七成的受訪者對村級會計代理表示“比較滿意”及以上，有半數的人員表示“很滿意”或“完全滿意”。這充分說明，村級會計代理制已經得到農村基層社會的普遍認可。對于“村級會計代理制的好處”一項，受訪者普遍認為：村級會計代理制規范了村級會計核算，提高了會計信息質量；有利于實現村級財務透明與公開；減少了收入不及時入賬、坐收坐支現金、私設小金庫等問題；減少甚至避免村干部貪污挪用等問題；有利于減少群眾的信訪比率；有利于提升村級的理財能力等。但值得注意的是，在我們的選擇性訪談中①，絕大多數農村資深經管人員則對會計代理制可能引發村民自治方面的矛盾較為擔憂，也明確表示會計代理制雖然在規范村財務核算方面效果明顯，但對引導或調動村干部理財方面的積極性作用有限。另外，調查中發現，村民對代理制可能導致的監督不到位、民主理財和財務公開流于形式、農村審計工作因此流于形式等問題比較擔心，而代理中心工作人員和村干部則對代理中心的經費來源更為擔憂。盡管如此，但89.8%的受訪者相信，村級會計代理制會在不斷完善和改進中體現它的生命力。
　　（二）我國村級審計的制度現狀分析
　　1.村級審計的現實做法。我國目前普遍開展的村級審計形式是村干部任期和離任經濟責任審計②。2005年7月，農業部、監察部、國務院糾風辦頒發《關于做好村干部任期和離任經濟責任專項審計的通知》。自此，村干部任期和離任經濟責任審計作為村級審計的一項重要內容，實際是政府部門對村干部履行受托公共和經濟責任情況的審計。村干部任期和離任經濟責任審計在全國各地還有其他的一些叫法（叫法不同，做法大同小異），如稱之為財務屆末審計、“三年一輪審”等。浙江省自2002年以來推行的全省“萬戶審計”項目，是較有成效的以村級財務審計為主導的村級審計項目。另外，各級地方政府強調的群眾信訪必審也是較為典型的村級專項審計項目。
　　村級審計在實際執行過程中，視各項目的目標而定，參與的部門有所不同。主要由鎮政府和農村經管部門負責，也有的地方由縣（市）審計機關發起，聯動其他相關部門等進行聯審。審計的重點包括農村經濟責任目標完成情況、財經法紀執行情況、農民群眾關注的熱點問題如土地發、承包、集體資產處置、財務公開等。幾年下來，村干部任期和離任經濟責任審計工作已經逐漸形成制度化、規范化和法制化，有利于農村經濟的發展和社會穩定。以下是筆者在互聯網上摘錄的兩則村級審計的新聞，有助于理解村級審計所涉及的部門、具體目標及工作重點等方面的現實情況。如某市為進一步加強和規范村級財務管理，確保2010年村“兩委”換屆選舉工作順利實施，市委組織部牽頭，聯合市審計局、市農村經營管理服務中心，對市屬的各鄉鎮以抽查的方式對村級財務工作進行了雙重審計。③某區堅持以科學發展觀為指導，創新村級財務審計模式，成立“村級財務審計中心”。中心經費單獨列入財政預算，聘用專業人員，配備必要辦公設備，使審計工作常態化，專門負責對全區所有行政村的各項審計任務，確保行政村每屆至少審計一次，重點村每年全面審計一次，干部離任、年終分配、建設投資以及重大經濟活動都要進行專項審計，并將審計結果公開，接受群眾監督。④可以看出，現行的村級審計目標實際上都是對村級履行公共受托經濟責任的情況進行監督。這類審計更注重監督，建設性、管理、咨詢的職能往往不是很受強調。
　　2.村級審計的制度效果及滿意度調查。關于村級審計的作用，我們的調查分別從“就財務合規性進行監督”、“就村管理與內部控制方面存在的問題提出改進意見”、“就如何加強村民理財和創收方面提出合理化建議”等三個方面請受訪者針對認知和現狀兩項打分⑤，以選擇“很同意”和“完全同意”的百分比看，現狀和認知的差距分別是14.6%、16%、 19.6%，說明受訪者認為村級審計實際發揮的作用和它應該發揮的作用還存在較大的差距。但總體而言，依然有近七成的受訪者對當前我國村級審計工作表示比較滿意甚至完全滿意。
　　
　　二、村級會計代理制與村級審計的關系困境分析
　　（一）兩種制度間形成了聯合治理效應還是造成了重復監督？
　　會計代理制與村級審計均為鎮政府層面管理村經濟組織的制度安排，制度設計的機理決定了兩種制度間具備相輔相成、相互作用所產生的協同治理效應。具體而言，會計代理制規范了村級財務制度與財務核算，為村級審計營造了良好的審計環境；而村級審計則可以由此從簡單的票據復核等工作中脫離出來，將更多的精力用于對村集體經濟組織財政財務活動的效率性和效果性提出建設性的意見，甚至進一步對會計代理制的績效作出評價，從而形成制度間的良性互動，產生協同治理效應。但現實的情況是，當前村級審計將目標定位為監督村級財務的合規性，使之還僅僅停留在財務的真實性審計這一水平上，加之臨時抽調的農村審計員專業水平有限，也只能從財務核算的角度復核會計賬務問題，確保財務核算的規范性，這與會計代理中心的設立目標并無區別，于是不可避免地造成很大程度的重復監督，導致村級審計流于形式。
　　一些理論研究者（王振，2004；劉知林，2007）曾表明會計代理制、村民監督委員會等制度安排是制度變遷中交易費用降低的結果，但其論證都只是在單一制度分析的角度，未考慮機會成本、重置成本等因素，對交易費用的考察所基于的主體（政府？村？）也未作明確說明。顯然，會計代理制不需要村里出一分錢，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村級會計代理后所造成的交易成本變動情況，這是一個多維的經濟學問題。比如，因為會計代理制的實施，由此節省村級審計的人力物力，從而促進村級審計發揮更大的價值增值功能（如充分發揮審計的保證和咨詢功能），期間所產生的制度間的聯動效應而影響的交易成本變動是否更應得到充分考慮？如此，會計代理制與村級審計的制度關系及其相互影響即成了考量其制度效益的一個重要因素。深入分析可能還會發現一些新的問題：如會計代理（村賬鎮管）的制度設計能走多遠？村級審計應重在監督還是咨詢？
　　
　　（二）兩種制度在工作人員上應是共享性配置還是獨立分離？
　　各地方普遍推行的“三年一輪審”、財務屆末審計等村干部任期和離任審計，其組織審計力量的方法大同小異。通常在鎮政府和農經部門雙重領導下，成立“村級審計領導小組”，具體執行則由各鄉鎮農經人員和會計代理中心的會計人員組成若干審計小組，力量不足的情況下，從各村抽調農村審計員（往往是代理中心成立前的各村會計人員）。所以，村級審計的主要力量其實是會計代理中心一套人馬，兩塊牌子。雖說經費由政府財政全額支持，但代理中心及村級審計人力不足的情況是很普遍的現象，這就不可避免地出現代理中心人員與村級審計人員共享性配置的格局。村級審計項目小組中，組長是代理中心主任，代理中心工作人員是審計成員。會計代理中心自己來審計由自己所代理的會計賬簿資料，不符合審計獨立性要求。而讓從各村抽調的會計人員去審計鎮代理中心的財務，更是缺乏權威性。在獨立性和權威性雙重缺失的審計制度下，審計工作很容易流于形式。這樣的審計組織方式也使會計代理制陷入一個僵局：即誰來對會計代理制的有效性作出評價？筆者認為，在對村級財會代理制績效評價中，單純的財務指標（如財務成本降低率、村民信訪降低率等）是不夠的，還應該從村民滿意度、會計代理流程、代理中心工作人員學習與成長等方面構建綜合評價指標。從目前的村級審計機制看，其人力及專業水平角度都不可能對會計代理制的有效性作出評價，也無從對完善會計代理制提出建設性的意見。由此可見，會計代理制與當前所運行的村級部門審計機制不僅不存在制度上的推動作用，相反，還存在一定的制約性。
　　（三）兩種制度的職能怎樣在監督性和建設性上各有側重？
　　會計代理制名為代理村級財務核算，實際則具有鮮明的監督性。代理中心為政府機構，保證了監督的權威性，其運行方式也確保了監督的日常性和持續性。通過監督，會計代理制有效地解決了會計核算的規范化問題，杜絕村干部亂開支、坐收坐支現金、私設小金庫等財務違法行為。而對于促進村干部積極理財，為村級內部控制與財務管理等內容提供專業的改進建議，代理中心卻很難深入地進行。筆者在赴各地代理中心的調查中發現，一個代理中心代理幾十個行政村的財務核算，工作量非常大，中心人員的工作任務繁重，普遍表示無暇再顧及會計核算以外的工作。應該說，從制度設計的初衷、制度運行及人員素質等多方面因素看，會計代理制以監督性為主、建設性為輔的目標定位是切合實際的。
　　村級審計由政府職能部門主管，實際是政府職能部門的內部審計，所以兼具政府審計和內部審計的職能和目標。現代組織的內部審計職能是保證和咨詢，并且其職能強調應從監督和保證向咨詢與建設性轉變（IIA，2003）。經管部門和鎮政府開展的村級內部審計，也應從傳統的監督型向咨詢建設性轉變。由于審計人員具備專業方面的優勢，加之通過會計代理后的會計核算資料相對規范，審計重點完全可以從傳統的重在賬簿審核等的財務合規性審計向為各村提供內部控制、先進的管理方法與技術等轉移。這樣一來，村級會計代理制與村級審計在監督性和建設性職能上既各有側重，又互為補充，達到有效的制度銜接和制度平衡。
　　
　　三、理順村級會計代理制與村級審計關系的對策
　　（一）引入社會中介代理村級財務
　　會計代理制（村賬鎮管）雖然已經得到廣泛推廣并證明是現階段行之有效的村級會計管理體制，但因其在正式規則和實施機制上還不夠完善，它仍是一種過渡性的制度安排（王振，2004）。而對村民自治制度的威脅，決定了它在政治上不可能走得太遠（李守鐸，2005）。筆者認為，適時引入社會中介代理村級財務是一種可行選擇。會計師事務所會計和財務管理人才高度集中，并且有內部控制、管理咨詢等方面的專業優勢，有助于村級財務管理及控制的健全和完善，有助于注入先進的專業思想，從而提高村級財務管理水平，降低治理風險。同時，村民自愿委托會計師事務所進行財務會計管理，會計師事務所則合理獲取代理報償，這樣的委托代理關系合法有序，真正體現村民自治。
　　由會計師事務所代理村財務工作，不僅可以避免社會各界對會計代理制與村民自治存在矛盾的質疑，亦可避免“村財鄉管”模式中鄉（鎮）政府越俎代庖的行為，避免“村財鄉用”以及權力尋租導致腐敗的問題。而對于現有的會計代理中心，我們可以找到更好的改制辦法，令其發揮更有效的作用。
　　（二）改制現有的會計代理中心，形成獨立的村級審計服務中心
　　村財務記賬改由社會中介代理后，原鎮會計代理中心可改制重新掛牌成為獨立的“村級審計服務中心”。原有的人員，會計電算化系統等硬件和軟件設施可作正常轉換，并得到更好的利用。原會計代理人員既熟悉村級財務業務，又具有審計專業基礎，現有的硬件繼續得到使用。應該說，改制的交易成本幾乎為零。同時，原有的代理中心在財務監督職能基礎上，進一步拓展審計的管理咨詢職能。村級審計服務中心可分為兩大部類，一是財務審計部，主要履行改制前經管部門內部審計的傳統業務；一是管理咨詢部，為各鄉鎮提供非盈利或有償低價管理咨詢服務。這樣，既可以達到村級會計代理的合法、專業、經濟與合理性，又實現村級審計的權威性、專業性、實效性。
　　（三）現階段理順村級會計代理制與村級審計關系的具體對策
　　本文上述提出的引入社會中介代理村級財務以及將現有的會計代理中心改制為“村級審計服務中心”的設想，能有效地化解會計代理制與村級審計之間重復監督、獨立性和權威性缺失等問題，有效提高制度間的協同治理效應。但一項政策制度的改良需要成熟的時機。筆者認為，上述設想更適用于當農村社區化發展到一定階段，政府財力難以全面支持會計代理制以及村級審計機制的情況下漸進施行。現階段則應從以下方面理順村級會計代理制與村級審計的關系，以確保兩項制度有效地發揮協同作用，實現最佳協同效應。
　　1.明確會計代理制和村級審計的職能定位，避免職能混淆而導致制度效率降低。會計代理制以監督性為主，以建設性為輔；村級審計則應以管理咨詢為主，監督為輔。進一步，應在工作觀念的轉變及專業技術的提升等方面對村級代理工作人員和村級審計人員進行后續培訓，提高從業人員的素質。
　　2.會計代理中心人員與村級審計人員應有嚴格的分離，不搞會計代理制與村級審計一套人馬、兩套班子的情況，以避免村級審計流于形式。同時，對村級會計代理制的績效評價應予以制度化、常態化。村級會計代理制的評價主體可考慮利用村級審計的力量。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 傅黎瑛.企業內部審計與外部審計趨同研究［M］.東北財經大學出版社，2007.
　　［2］ 劉知林.村級財務治理新機制：村務（財務）監督委員會及其制度的學理解析［J］.審計與經濟研究，2007（5）.
　　［3］ 王振.村級財務管理制度的變遷［D］.浙江大學碩士學位論文，2004.
　　［4］ 李守鐸.農村集體經濟組織會計集中核算制［D］.東北財經大學碩士學位論文，2005.
　　［5］ 審計署.2008—2012年審計工作發展規劃［EB/OL］. www.audit.gov.cn.
　　［6］ IIA. 2003. International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Altamonte Springs， FL［EB/OL］. Http://www.theiia.org/ecm/guide-frame.cfm?
　　doc_id=1499.