風險導向?qū)徲嬙诟咝?nèi)審應用中的探索

　　【摘要】 經(jīng)濟活動的飛速發(fā)展打破了高校的象牙塔，內(nèi)部審計作為財產(chǎn)監(jiān)督者和管理人的作用日益凸顯。作者從審計獨立性缺失的邏輯基礎(chǔ)出發(fā)，結(jié)合工作實際，力圖就開展風險導向?qū)徲?，以保障審計工作的獨立性、提高審計監(jiān)督的權(quán)威性做初步探討。
　　【關(guān)鍵詞】 風險導向?qū)徲?；高校?nèi)審；獨立性；受托經(jīng)濟責任
　　
　　一、我國高校審計困境的制度根源
　　（一）受托經(jīng)濟責任關(guān)系促使了內(nèi)部審計的產(chǎn)生
　　審計的產(chǎn)生源于社會經(jīng)濟、物質(zhì)條件發(fā)展到一定程度，財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，財產(chǎn)所有者需要對經(jīng)營者的活動進行有效的監(jiān)督與控制。而社會分工細化，在一個經(jīng)營多樣、關(guān)系復雜的經(jīng)濟體內(nèi)部需要有監(jiān)督者對經(jīng)濟活動進行審查、評價，為領(lǐng)導層的決策提供依據(jù)，內(nèi)部審計應運而生。需要指出的是，本文所闡述的受托經(jīng)濟責任關(guān)系涵蓋了受托人與直接利益關(guān)系人（財產(chǎn)所有者）和間接利益關(guān)系人（其他相關(guān)人）之間的關(guān)系。
　　（二）高校作為社會組織的特征
　　依照《高等教育法》第68條的解釋：“高等學校是指大學、獨立設(shè)置的學院和高等?？茖W校，其中包括高等職業(yè)學校和成人高等學校?！蓖瑫r，另一部分學者從社會組織的共性方面出發(fā)，認為“高等教育是為了滿足人們提高科學文化水平需要提供教育勞動服務的集合體，高等教育是一種生產(chǎn)性組織，從事生產(chǎn)勞動，生產(chǎn)一定的勞動產(chǎn)品?！边@些觀點闡述了一種全新理念，高校與企業(yè)有著共性。企業(yè)為實現(xiàn)利潤最大化而生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務，高校則為社會提供特殊的教育服務產(chǎn)品。高校雖然不以盈利為最終目的，但同樣應當接受作為社會組織活動的效率性、效果性的評價。高校創(chuàng)造了公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品。從產(chǎn)權(quán)關(guān)系的特征看，高校作為公益法人應處理與委托人——政府之間的復雜關(guān)系；而同時，也存在著與前文提到的受托經(jīng)濟責任關(guān)系中的利益相關(guān)人——高校人力資本所有者之間的關(guān)系。因此，高校內(nèi)審不僅應當符合公益組織的要求，還必須依據(jù)企業(yè)管理的規(guī)律，在權(quán)、責、利的矛盾統(tǒng)一中構(gòu)筑制度體系。
　?。ㄈ┪覈咝Ｌ厥獾氖芡胸熑侮P(guān)系是審計缺乏獨立性和權(quán)威性的根源
　　在中國，內(nèi)審的委托人是高校的領(lǐng)導層，內(nèi)審人員充當著審計人的角色，而高校的部門及其負責人則成為了被審計人。核心問題是：高校的領(lǐng)導層是否是財產(chǎn)的所有者？是否和高校的利益息息相關(guān)？答案是否定的。我國的高校由國家投資，以財政撥款為主，學校自籌資金為輔。高校領(lǐng)導層基于國家授權(quán)，代表國家行使管理權(quán)，這又形成了另一層的受托關(guān)系，即委托人是國家，被審計人是高校領(lǐng)導層。理論上認為審計機關(guān)應對高校領(lǐng)導層進行監(jiān)督。但是現(xiàn)實中，內(nèi)審部門在組織上、經(jīng)濟上都不可能獨立于學校：領(lǐng)導層有權(quán)決定內(nèi)審部門人員的任用，內(nèi)審機構(gòu)的經(jīng)費也依賴于領(lǐng)導層的審批。結(jié)果是領(lǐng)導層代表國家行使經(jīng)營管理權(quán)，由于缺乏有效的制約，具有道德風險，為謀求個人自身利益而不惜損害學校利益。
　　另外，高校的財產(chǎn)還屬于人力資本所有者，包括教師、科研人員等。但現(xiàn)實中，人力資本所有者與高校內(nèi)審人員之間的委托關(guān)系沒有制度保證，只是平行的工作合作關(guān)系，對于內(nèi)審人員的工作流程、結(jié)果，人力資本所有者們?nèi)狈η懒私夂涂刂?，教職工代表大會流于形式，學校的領(lǐng)導層實際處于無人監(jiān)督的“真空”狀態(tài)。由此造成了高校審計的尷尬境地。
　　實際工作中，高校審計大多在機構(gòu)設(shè)置上或與監(jiān)察部門合署辦公，或雖是獨立機構(gòu)，但工作內(nèi)容多為組織部門交付的干部經(jīng)濟責任審計及學校領(lǐng)導安排的專項經(jīng)費及工程審計等；在工作思路、方式上都缺乏獨立性。出具的審計報告更多地體現(xiàn)為“指導”意見，不具有強制執(zhí)行力。整改、后續(xù)跟蹤審計往往成為一紙空文。受托經(jīng)濟責任關(guān)系的模糊界定成了高校審計困境的制度根源。
　　
　　二、風險導向?qū)徲嬙诟咝徲嫻ぷ髦械膰L試
　　如何走出困境，滿足公眾的期望？理論界的觀點是：內(nèi)審應積極轉(zhuǎn)換角色，從監(jiān)督者向服務者、參與者轉(zhuǎn)變，這是解決內(nèi)審角色模糊界定、內(nèi)審工作不受重視的重要舉措，同時正是風險導向?qū)徲嬎e極倡導的工作模式。
　　2009年《內(nèi)部審計實務指南——高校內(nèi)部審計》旗幟鮮明地提出：高校內(nèi)部審計機構(gòu)和人員通過對學校與資源利用有關(guān)的業(yè)務活動及其內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性的審查，并進行確認、評價、咨詢，旨在促進完善管理控制、防范風險、創(chuàng)造效益，實現(xiàn)學校事業(yè)目標。這一觀點明確了高校內(nèi)審應積極轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的查錯糾弊賬目審計向風險導向?qū)徲嬤^渡。
　　風險導向?qū)徲嫾达L險基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計，它以系統(tǒng)論為指導，不局限于控制風險，而是將審計風險延伸到?jīng)Q策管理、行業(yè)競爭、宏觀政策、產(chǎn)業(yè)前景等方面，識別風險領(lǐng)域，審計人員肩負重任，在廣義風險評估的基礎(chǔ)上進行符合性測試、實質(zhì)性測試，將審計風險降低到可接受的水平，風險防范意識貫穿于審計實施的全過程。
　?。ㄒ唬└咝！帮L險”涵義的拓展
　　筆者接受一部分學者的觀點：高校內(nèi)審風險不僅包括內(nèi)審組織未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制、財務活動中的重大問題從而作出結(jié)論的風險，還應該涵蓋間接和隱藏的學校管理風險，如：近年開展的科研經(jīng)費審計，內(nèi)審人員在學校大力鼓勵爭取科研項目的背景下，未能實施有效監(jiān)督，審計意見審簽流于形式，這對國家科研經(jīng)費合理、有效的使用構(gòu)成了重大風險。領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計報告對各級干部的任用、選拔所產(chǎn)生的影響重大、深遠，而內(nèi)審人員在從事這部分工作時并未意識到審計報告的影響所產(chǎn)生的風險。學校改擴建工程、后勤產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展、大型設(shè)備的采購所產(chǎn)生的資金鏈風險、招投標違規(guī)風險及實體經(jīng)營風險也構(gòu)成了高校的特有風險。
　?。ǘ﹪飧咝蔑L險導向?qū)徲嫷慕?jīng)驗
　　美國高校審計部門的設(shè)置通常與財務部門獨立，在業(yè)務上向校長或者董事會匯報。風險評估廣泛運用已經(jīng)滲入到了日常工作。操作程序為：選用指標（包括：金額的高低，業(yè)務的復雜程度，外部環(huán)境，制度的完善程度等）對學校的部門進行評估、打分，審計部門選擇高風險的單位進行重點審計，對低風險的單位僅實行例行檢查。風險評估逐漸制度化的結(jié)果是合理配置了資源，提高了效率。
　　加拿大大學的審計工作有效地整合了內(nèi)審和外審的資源，對于保障審計工作的獨立性，控制審計風險有著重要意義。學校審計委員會的委員多由學校外部的法律、財務和管理專家組成。外審人員負責獨立地對財務報告進行判斷和鑒證，評估學校風險，向?qū)徲嬑瘑T會提出建議，為內(nèi)審工作制定框架。內(nèi)審工作轉(zhuǎn)移了部分高風險的領(lǐng)域到外審，轉(zhuǎn)而就內(nèi)控制度建設(shè)、管理等方面提出建議。
　　（三）我國高校應用風險導向?qū)徲嫷脑O(shè)想
　　針對我國高校內(nèi)審工作缺乏獨立性的現(xiàn)實，開展風險導向?qū)徲媽τ谔岣邇?nèi)審獨立性、保障審計的權(quán)威性有重要意義。筆者認為應從組織機構(gòu)、轉(zhuǎn)變審計工作模式和環(huán)境建設(shè)三方面來進行風險導向?qū)徲嫷膰L試，改善風險管理，實現(xiàn)高校的可持續(xù)發(fā)展。
　　1.改革組織機構(gòu)及其職能
　　高校去行政化是學者的理想，但鑒于目前行政權(quán)力在高校管理中的角色，建議吸收公司法的做法，由學校的利益相關(guān)人組成董事會。董事會的組成應遵循多元化原則，有代表國家財產(chǎn)行使管理權(quán)的行政領(lǐng)導層，代表社會投資辦學的財產(chǎn)所有人，也有代表人力資本所有者的教師、科研人員，代表專業(yè)人士的法律和管理專家。下設(shè)獨立的審計委員會。審計委員會的職責區(qū)別于傳統(tǒng)的內(nèi)審機構(gòu)，并不針對學校的具體事務，而是根據(jù)外部宏觀環(huán)境和學校內(nèi)控體制建設(shè)評估風險，借鑒企業(yè)法人的風險評估機制，制定量化指標進行加權(quán)平均后進行重點測試。審計委員會在行政機構(gòu)、工作內(nèi)容方面的獨立性改善了內(nèi)審單純依附于學校行政領(lǐng)導層的現(xiàn)狀，提高了審計的客觀性。風險評估指標如表1：
　　
　　審計委員會根據(jù)以上要素，對學校的部門、院系進行篩選，合理分配審計資源。內(nèi)審人員基于風險導向?qū)徲嫷囊?，針對風險系數(shù)高的部分進行符合性測試、實質(zhì)性測試，編寫工作底稿，形成審計意見，并向?qū)徲嬑瘑T會匯報，同時著力跟蹤審計意見的落實及反饋，只有等到問題確實解決了，制度確實改善了，審計工作才告一段落，以審促改的精神貫穿始終。這一制度構(gòu)想，嘗試將審計工作從學校的行政關(guān)系中解脫出來，部分填補對領(lǐng)導層監(jiān)管的真空。
　　2.風險導向?qū)徲嫻ぷ髂Ｊ降霓D(zhuǎn)變
　　傳統(tǒng)的審計以評價內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，側(cè)重于驗證和監(jiān)督經(jīng)濟活動，體現(xiàn)在我國高校的內(nèi)審工作還是局限在糾錯防弊的賬目審計。日趨復雜的外部環(huán)境和內(nèi)部管理對審計工作提出了更高的要求。審計人員應該是積極的參與者，而非冷靜的旁觀者。以風險評估為基礎(chǔ)的新型審計模式對于審計質(zhì)量控制有著非凡的意義。通過確立風險評估指標，建立風險模型對審計風險進行量化，運用投資學中的風險分散理念，將審計風險降至可接受的程度，從而實現(xiàn)高效審計。加拿大的內(nèi)審協(xié)會定義“內(nèi)部審計是一種獨立的、客觀的審核和咨詢活動，旨在怎樣評價并改善機構(gòu)的運作。它通過提供系統(tǒng)的、自律的方法來改善風險管理、控制和治理過程的有效性，幫助機構(gòu)達到目標。”由此可見，風險評估是內(nèi)審的一大特色，其優(yōu)越性在于審計并不再局限于點與點之間的財務信息，而是側(cè)重觀察與評估學校運行管理的內(nèi)部控制，通過分析概括在各種資源組合中進行選擇，以實現(xiàn)904c5a3bf26b5701faaa1ecd02bc7043最大的經(jīng)濟利益，使組織內(nèi)部的管理達到最優(yōu)狀態(tài)。這體現(xiàn)了管理審計的特征。管理審計是一項系統(tǒng)工程，是一種預防性的控制，事前審計更多地取代了事后審計。通過審計人員更多地參與學校的日常生活，與被審計單位、部門進行積極溝通、合作，尋求可行性措施、程序，“以服務職能為核心，監(jiān)督職能要服從于服務職能，在服務中實施監(jiān)督，在監(jiān)督中強化服務”，站在管理層的角度提出建議，降低風險，發(fā)掘潛力，提升高校的品牌價值，達到管理審計效率、經(jīng)濟和效果的內(nèi)在統(tǒng)一。
　　3.高校風險導向?qū)徲嫷沫h(huán)境建設(shè)
　　在試點推進風險導向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上，為風險導向?qū)徲嫿藴?。目前的指導性標準為COSO《企業(yè)風險管理——整合框架》和內(nèi)部審計實務指南。而針對風險模塊、加權(quán)評估、操作流程缺乏統(tǒng)一的標準。制度框架的進一步完善是高校風險導向?qū)徲嫷幕A(chǔ)。目前審計的人力資源還較匱乏，通過后續(xù)教育、培訓幫助審計人員游刃有余地進行有效溝通、篩選信息，使他們更多地了解、熟悉管理、金融、法律知識，是風險導向?qū)徲嬮_展的軟環(huán)境。
　　
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