審計獨立性探析

　　【摘要】 獨立性是審計業的靈魂，是審計工作有價值的基礎。要保證審計的質量，必須保證審計的獨立性。文章通過對審計委托關系、審計市場現狀、審計法規的分析，提出改進建議，為保持審計的獨立性提供幾點新的思考。
　　【關鍵詞】 審計委托； 審計市場； 法律法規
　　
　　一、審計獨立性的含義
　　
　　獨立性就是指注冊會計師執行審計或其他鑒定業務時，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等等。否則，就會影響注冊會計師公正的執行業務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。因此，注冊會計師應在實質上和形式上沒有任何被認為有影響獨立、客觀、公正的利益。而所有這一切都是希望通過審計的獨立來達到審計報告的可靠與真實。那么如何保證審計的獨立性呢？
　　
　　二、文獻綜述
　　
　　 學者對審計獨立性的影響因素已經做了較多的研究：陳麗蓉、蔡凱凱（《非審計服務對審計獨立性的影響——基于尋租理論的解釋》·財會月刊·2009（3））通過尋租理論，闡述了非審計服務對審計獨立性的影響。羅濤（《審計獨立性研究》·現代商業）提到影響審計獨立性的因素：審計業務收費的協商；會計和會計咨詢業務；提供稅務管理服務；經濟利益驅使的審計市場惡意競爭。韓士民，王建瓊，楊順鑄，袁曉平，李志強（《注冊會計師審計獨立性分析》·財會通訊·2007（8））審計收費和非審計收費比例大小也會影響審計獨立性；事務所依賴被審計單位的程度；為被審計單位審計時間的長短；事務所的規模等，都是影響審計獨立性的因素。賀麗萍（《加強注冊會計師審計獨立性的研究》·北方經貿·2004（4））提到：會計師事務所組織結構的影響；失衡的審計委托模式；人力資源整體素質的影響。劉恒孝（《基于改善審計委托關系的審計獨立性研究》·西部財會）圍繞改善審計委托關系以提高審計獨立性展開探討，針對我國特別是上市公司審計委托關系的失衡這一現實問題，進行深入細致的討論。毛洪濤、張正勇（《基于產權視角的審計獨立性研究》·湖南財經高等?？茖W校學報·2008（2））立足于突破傳統的審計獨立性的研究思路，從產權的視角來重新思考審計獨立性問題。那么究竟是什么影響審計獨立性的主要因素呢？筆者試著從以下幾個方面來分析。
　　
　　三、審計獨立性缺失的原因
　　
　　（一）審計委托模式存在缺陷
　　社會獨立審計是指上市公司的股東（委托人）、企業管理者（代理人）以及會計師事務所（受托人）之間的三方制約關系。根據委托代理關系，他們必須而且應該做到彼此相互的獨立。但是，我國目前的現狀：由于審計委托人與被審計人利益的趨同性，出現了審計委托人與被審計人串通制造虛假會計信息已達到自身利益最大化的目的，不能彼此保持獨立性，其關系為圖1所示。這主要表現在以下方面：
　　首先，目前我國審計費用由被審計單位承擔。由于經濟利益關系的存在，這難免會影響到注冊會計師事務所的獨立審計。再加上，目前我國審計市場供大于求，公司在選擇會計師事務所存在很大的空間，審計獨立性主要受到管理者（被審計人）操縱審計意見的破壞。即管理者往往利用管理控制權及實際支付審計費用之便，脅迫、誘使審計人主動或被動放棄客觀的審計意見，從而迫使注冊會計師作出虛假會計信息，達到自身的目的。
　　其次，考慮到利益相關者?，F行審計委托制度規定由所有者（股東）作為審計委托人，目的是為了防范管理者操縱審計意見從而出現審計人與被審計人的合謀造假。但事實上，我國上市公司的所有者之間的利益存在分歧。比如說：會出現現有股東謀求自身利益，可能通過粉飾財務報表達到誘騙潛在股東的目的；大股東為了額外利益可能迫使注冊會計師制造虛假會計信息侵害中小股東的利益，這說明現行審計委托模式存在缺陷。在現有審計委托模式下審計委托人不能很好地代表企業所有者的利益。因此，必須改變現有的審計委托人。
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　　目前我國注冊會計師行業，不僅整個行業發展畸形，而且行業內部發展也不均衡。
　　我國注冊會計師行業發展遠遠落后于西方，面對國外會計師事務所沒有競爭力。據中國注冊會計師協會《拓展注冊會計師新業務領域、服務我國經濟發展方式轉變——第四屆注冊會計師論壇專輯》顯示：當前我國有7 400多家會計師事務所，執業注冊會計師8.5萬人，從業人員近30萬人，是一支龐大的隊伍。但是，盡管我國事務所數量很多，但大多數事務所的規模都較小，業務能力有待提高，這些都阻礙了我國會計師事務所的發展，從而出現國內會計師事務所競爭能力弱、服務范圍窄、防范風險能力小，其業務量遠遠比不上國外會計事務所。國際“四大”會計事務所占有我國審計市場近25%的份額。
　　除此之外，我國注冊會計師行業地區之間發展也不平衡，呈現出過度競爭的趨勢。目前就北京地區共有會計師事務所549家，2010年在全國“百強事務所”中占據42個席位，注冊會計師13 600多人，占全國執業注冊會計師人數14.5%，2009年業務收入74.31億元，占全國行業收入的23.5%。由于我國大部分具有良好業務能力的會計師事務所都集中在一個地方，在某種程度上可以起到激勵競爭的作用，但是對其他地區不僅起不了帶頭作用，而且還會出現過度競爭的局面。
　　通過以上分析可以得出這樣的結論：我國會計師事務所對外沒有競爭力，對內惡性競爭。據相關調查結果顯示：認為事務所“低價爭搶客戶”的占84.93％，“降低審計質量迎合客戶”的占71.23％。當審計供給市場的競爭加劇時，客戶會有更廣大的選擇空間，變更會計師事務所的機會和動力都會增加。如果注冊會計師意識到其他會計師事務所很有可能爭奪該客戶，那么注冊會計師對客戶的獨立性就會大大減弱。
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　　注冊會計師行業現有業務過度集中于傳統審計業務，市場高度飽和，出現了現有市場的惡性競爭、競相壓價，注冊會計師的誠信水平和執業質量遭到破壞。據悉，2008年之前，注冊會計師行業的增長速度達到20%，大大高于國內生產總值（GDP）增長速度，但近年來注冊會計師行業的增長速度卻逐年下降，2009年公布的數據是12%，2010年公布的數據是5%。注冊會計師行業的增長速度跟不上經濟發展速度，在很大程度上是由于我國會計師事務所的業務范圍受限導致的。目前，事務所審計業務收入和非審計業務的收入比例為7:3。這說明我國會計師事務所過多的依賴于傳統的審計業務，影響審計獨立性。
　?。ㄋ模┎唤∪姆煞ㄒ?br/>　　我國《注冊會計師法》還不夠完善，對有些違法行為還未形成正式處理規定，對注冊會計師的法律責任沒有很好地進行監督；并且，對違法行為應承擔法律責任的形式規定不夠全面，處罰規定還不具體，缺乏可行性。審計法規的不完善、不健全導致惡性競爭加劇。許多會計師事務所片面追求經濟利益，不顧職業道德，將社會公眾的利益置之于門外，在執業過程中不能很好地保持獨立性，嚴重違規操作，出具虛假審計報告，給社會公眾利益造成巨大損害，極大地損害了社會大眾對會計師事務所的信任感。
　　
　　不健全的法律法規為注冊會計師和會計師事務所合謀制造虛假會計信息提供了便利，因為他們不必為自己的行為花費太大的成本。
　　
　　四、應對措施
　　
　?。ㄒ唬└纳茖徲嬑心Ｊ?，由稅務部門擔任審計委托人
　　劉恒孝（《基于改善審計委托關系的審計獨立性研究》西部財會）提出由獨立于公司的政府部門領導下對財務報表的審計實行公開招標，并且審計費用由這些監管機構從上市公司收集起來，再轉交給會計師事務所，也就是說審計委托人為監管機構。當然，他提出的這種觀點主要針對國有上市公司，審計委托人為國資委和證監委下設的公開招標機構。所以，筆者認為此種方式可以推廣，建議由當地稅務部門作為審計委托人，其關系如圖2。
　　由稅務部門擔任審計委托人有以下幾點好處：第一，保障企業所有者（股東）和國家的利益。稅務部門是國家正式機構，在進行審計招標時，會秉公辦事，不偏不倚，能夠很好地做到公平、公正。當稅務部門作為審計委托人時，可以有效避免大股東侵占中小股東的利益，約束大股東行為，減少大股東對中小股東利益的侵犯以及進而解決內部人控制問題。第二，節約審計成本。稅務部門在對企業征稅時，需要對企業的財務報表進行核實。在稅務部門擔任審計委托人之后，稅務部門可以尋找業務能力強的事務所進行審計。稅務部門可以直接利用會計師事務所的一些審計報告，不必單獨對所有的經濟業務進行核實。此時，審計費用由稅務部門和企業共同承擔，可以大大節約審計成本，提高審計質量。使會計師事務所對被審計單位的經濟依賴減弱，有助于保持審計獨立性。第三，提高審計質量。稅務部門擔任審計委托人時，代表更多報表使用者的利益。其中，最重要的兩個利益相關者為：政府、企業所有者。此時，加重了會計師事務所的審計風險，會計師事務所的違約成本上升。會計師事務所會更好地保持獨立性，努力提高業務水平，從而提高審計質量。這樣有利于進一步促進我國審計市場的健康發展，會計師事務所的業務能力也得以提高。
　　（二）調節審計市場供求
　　1.會計師事務所應當做大做強，提高抵御風險的能力，進而提高審計質量。由于審計市場過于分散，被審計單位擁有很大的選擇余地，企業可以隨時更換自己如愿的會計師事務所。針對此種情況，會計師事務所，應該擴大規模。目前，學術界較多的提法是合并會計師事務所，將會計師事務所做大做強。其最有力的證明就是國外四大會計師事務所，他們占領了我國審計市場的大部分份額。大量研究表明，大型會計師事務所的確具有更強的擔保能力，更強的業務能力，能夠較好地保持獨立審計。因為，大型會計師事務所業務能力強，不會過度擔心失去某個客戶。除此此外，大型會計師事務所擁有雄厚的經濟實力吸取和培養優秀會計人才，保證審計質量。國務院辦公廳轉發的財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見》提出，要形成10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經營并提供綜合服務的大型會計師事務所和200家左右能夠為大中型企事業單位及上市公司提供高質量服務、管理規范的中型會計師事務所。因此，會計師事務所應當抓住機遇擴大規模，增強抵御審計風險的能力。當然也不能盲目的擴大規模，要結合我國實際情況并吸取國外的成功經驗。
　　2.政府應當引導審計市場健康發展。前面分析顯示，我國會計師事務所存在行業內部發展不平衡、過度競爭的問題。因此，政府應該引導會計師事務所平衡發展，形成合理競爭、大型會計師事務所帶動引領中小型會計師事務所的發展格局。此外，政府還應該加強行業監管。規范專業化審計市場中介服務組織，發揮各級注冊會計師行業協會作用，積極完善行政執法、加強行業自律、發展輿論監督。
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　　據中注協資料顯示，我國會計師事務所總體上仍以傳統的會計審計服務為主，審計業務收入占總收入的比重高達77%。在證券資格會計師事務所中，傳統審計業務收入占總收入的比重接近60%；在傳統審計業務收入中，年報審計占到93%，中報審計占3%，驗資占1%，經濟責任審計占1.6%，內部控制審計占1.4%。但“四大”國際會計師事務所在90年代中期的業務收入中，43%來自咨詢業務，20%來自稅務服務，審計業務收入僅為37%，相比之下，我國會計業務范圍的單一性和局限性是非常明顯的。這說明我國會計師事務所過多的依賴于傳統的審計業務，影響審計獨立性。
　　中國注冊會計師協會印發了《注冊會計師業務指導目錄（2010年）》明確列出了鑒證業務、其他業務具體包涵的內容和開展相關業務的法律依據，這將促進會計師事務所積極拓展新業務，并有利于事務所調整業務和收入結構，做精做專、做大做強、實現行業朝著多元化、產業化、國際化方向發展。中注協秘書長陳毓圭就曾表示，目前，注冊會計師行業市場競爭過度，迫切需要事務所拓寬業務范圍。
　　因此，會計師事務所應根據《注冊會計師業務指導目錄（2010年）》在保持原有會計、審計和稅務等傳統服務的同時，會計師事務所的業務應同時向咨詢和代理的服務領域拓展，尤其是咨詢服務的發展潛力十分巨大，事務所應充分運用自身優勢，開展財務咨詢、企業整合咨詢、人力資源咨詢、投資咨詢與清算咨詢等。
　?。ㄋ模┙∪煞ㄒ?br/>　　我國目前審計市場出現雜、亂、差的局面，審計規章制度還不完善。審計法規是一個多層次、全方位的法規體系，要建立高效、科學、完善的審計法律法規，就必須對現行審計法規作出必要的修正和改進。針對目前我國審計市場出現的一些新問題，審計立法應該結合中國的實際情況并借鑒外國的先進經驗，綜合考慮各方面的因素，保證審計質量。
　　
　　五、小結
　　
　　要保證審計質量，必須保證審計的獨立性。保證審計的獨立性需要監管機構加強監管力度；會計師事務所注重自身的發展；企業完善公司治理結構。
　　
　　【主要參考文獻】
　?。?］ 張瑋華.關于注冊會計師的審計獨立性研究［J］.經濟研究，2009（6）.
　　［2］ 毛洪濤，張正勇.基于產權視角的審計獨立性研究［J］.湖南財經高等?？茖W校學報，2008（2）.
　　［3］ 安娜，趙鳳.基于利益相關者理論的民間審計獨立性研究［J］. 北方經濟，2007（7）.
　?。?］ 詹宏徹.注冊會計師審計獨立性研究［J］.商業經濟，2009（11）.
　?。?］ 陳麗蓉，蔡凱凱.非審計服務對審計獨立性的影響——基于尋租理論的解釋［J］.財會月刊，2009（3）.