新制度經濟學視角下的大會計學科體系

　　【摘要】 文章從新制度經濟學視角對大會計學科體系進行了有機整合，闡釋了現有大會計學科各個部分在不同層面所發揮的降低交易費用的作用，并指出未來大會計學科的發展也將沿著這一脈路進行。文章的觀點對于會計教育和會計實務的有效開展具有參考意義。
　　【關鍵詞】 新制度經濟學； 交易費用； 大會計學科
　　
　　作為一種商業語言，會計因經濟的發展而產生，并隨經濟的繁榮而繁榮。從上古的“結繩記事”到今日涵蓋財務會計、管理會計、審計和財務管理等具體專業的大會計學科體系，會計在微觀層面已經逐漸深入到每個人的日常生活，同時在宏觀層面對整個國民經濟發展的重要意義也日益突出。作為會計教育從業者和會計實務從業者，如何整體性看待已經內涵豐富并且未來將更加豐富的大會計學科體系，對于其會計教育和會計實務工作的合理定位與有效開展將具有重要意義。本文以Coase、Eggertsson以及Furubotn和Richter對于新制度經濟學的論述為基礎，從新制度經濟學視角闡釋了大會計學科的有機整體性——大會計學科所涉及的專業和課程都是旨在降低企業經營活動交易費用的制度安排，專業與課程之間的差別在于所側重的領域和方面不同。本文的分析視角既能夠解釋大會計學科體系的發展歷程，也能夠用來預測大會計學科的進一步充實和未來發展方向，因而有助于會計教育和會計實務工作的有效開展。
　　
　　一、新制度經濟學中的交易費用與制度
　　
　　Coase等人開創的新制度經濟學通過將交易費用引入新古典經濟學，豐富了經濟學的研究領域，同時也極大地提升了經濟學解釋現象的能力。這里的交易費用（也被稱為交易成本）是指完成一筆交易時，交易雙方在買賣前后所產生的各種與此交易相關的成本，具體包括搜尋成本、協議成本、訂約成本、監督成本和違約成本等。根據新制度經濟學的觀點，各種制度安排的出現都是以節省交易費用為目的的，并且只有能夠減少交易費用的機制和安排才能夠持續存在，而那些可能增大交易費用的制度安排縱使短期內能夠存在，但從長期來看其必然會被改變甚至消失。這一點對于一個具體的微觀組織而言也是成立的：組織內的制度安排會影響交易費用（如果旨在減少交易費用的某種制度安排不完善，則會相對地提高交易費用），進而會影響經濟體內組織和個人的行為選擇——交易費用的增減變化會改變備選對象之間的相對價格比，從而影響決策者的行為。在這個意義上，新制度經濟學認為組織之間的競爭就是制度的競爭，因為制度將決定交易費用的大小，從而決定組織的行為選擇和經濟績效。因此，組織內的制度安排對交易費用具有重要意義，而這些制度安排的變遷和發展也將始終圍繞降低交易費用而展開。
　　大會計學科體系的核心專業和課程的對象（如財務會計、管理會計和外部審計）恰恰是組織運行與治理的各種制度安排，與組織的交易費用具有直接的聯系，因此選擇新制度經濟學視角來剖析大會計學科體系中各專業和課程之間的聯系與區別是合適的。而且，通過比較大會計學科體系中各專業和課程所側重的交易費用所在領域和方面的不同，還能夠比較有效地建立起各專業和課程之間的聯系與區別。基于這一分析思路，本文旨在以新制度經濟學的交易費用和制度概念為分析視角，有效整合大會計學科體系，以期豐富會計教育和會計實務領域的內容。雖然本文主要以企業這一組織形式為分析對象，但是相應的分析結論同樣適用于政府等非營利性組織。
　　
　　二、大會計學科體系的制度解讀
　　
　　今日的大會計學科已經發展成為一個龐大的體系，包括以財務會計、管理會計、審計和財務管理為核心內容的主線，同時也涵蓋了國際會計、資產評估、內部控制和稅務會計等分支。遵循新制度經濟學的觀點，本文認為大會計學科體系所涵蓋的專業和課程都是為了降低企業經營活動中的交易費用而出現的制度安排，專業與課程之間的差異具體體現在其旨在降低的交易費用所涉及的領域和方面不同。正是這種關系使得大會計學科體系所涵蓋的諸多專業和課程成為了一個有機的整體。
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　　在課程設置上，財務會計具體包括會計學原理、中級財務會計和高級財務會計等內容，其核心是記錄企業的生產經營活動，并將其結果以財務報表的形式披露給企業的利益相關者，以使他們做出有效的決策。在財務會計中，企業往往被視為一個整體，所提供的信息也是關于企業整體的，即會計主體。
　　從新制度經濟學的視角來看，財務會計這一制度安排的主要作用是通過財務會計信息的提供，引導整個社會資源在企業間的合理配置。社會的資源是有限的，而需要資源的企業是眾多的，哪些企業應當獲得資源，應當獲得多少資源，對于企業自身和整個國民經濟的發展都是至關重要的。此時，作為引導資源配置的核心指標，信息的重要性就顯而易見了。財務會計通過提供各個企業的相關信息，為社會資源的配置提供了有效的參考指標。通過對各企業財務信息的比較與分析，利益相關者極大地減少了資源配置過程中的交易費用。同時，為了使各個企業提供的財務會計信息具有可比性，或者說為了避免企業多獲取資源而選擇對自己有利的方法提供財務會計信息，公認會計準則應運而生。因此，財務會計是一種為了降低在企業間配置社會資源的交易費用而存在的制度安排。
　　事實上，財務會計學科自身的發展和挑戰就是為了更好地發揮降低社會資源在企業間配置的交易費用的一個過程。以高級財務會計為例，其所涉及的內容往往是對會計“四大假設”的挑戰，比如合并會計報表是對會計主體假設的挑戰，物價變動會計和外匯業務是對貨幣計量假設的挑戰，清算會計是對持續經營假設的挑戰。這些挑戰的存在增大了財務會計降低交易費用的難度，因而也成為了財務會計的核心和高層次研究對象。
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　　在國內的課程設置上，管理會計與成本會計是分離的，其中前者側重于管理，后者側重于核算。但是在國外的教材中，管理會計和成本會計在內容上是基本一致的，既包括成本的核算，也包括基于成本信息的決策。結合自身的教學實踐，本文選擇后一種界定來分析管理會計的作用。
　　與財務會計信息引導整個社會資源在企業間的配置相對應，管理會計這一制度安排的核心作用是引導已經配置到企業的資源如何在企業內部實現有效配置。資源是有限的，這一點在企業層面也是成立的。但是企業內部存在多個部門，每個部門都希望盡可能多地獲得資源。此時，同樣需要信息來降低企業內部資源配置的交易成本，從而實現資源的有效配置。管理會計（包括成本會計）正是基于這一目標而出現的。通過提供產品成本和部門績效等管理會計信息，企業內部資源的配置有了參考依據，極大地降低了這一資源配置過程的交易費用。因此，管理會計是一種為了降低在企業內部配置資源的交易費用而存在的制度安排。這種定位也能夠解釋為什么管理會計只有在企業規模發展到一定程度之后才產生，因為只有這時實施管理會計的成本才小于其降低的內部資源配置交易費用。同時，在會計實務中，也只有當企業的內部資源配置成為一個重要問題時，企業才會選擇實施管理會計方法和技術。
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　　本文主要闡釋外部審計，即注冊會計師審計的作用。注冊會計師審計的對象是企業提供的財務會計信息。如前所述，財務會計信息對于整個社會資源在企業間的配置具有重要意義。雖然公認會計準則的出現提升了企業間財務會計信息的可比性，但是為了保證相關性，公認會計準則往往也賦予了企業一定的酌量空間。企業為了獲得更多的社會資源，往往有較強的動機來粉飾對外報出的財務信息。這種粉飾可能是利用了公認會計準則賦予的酌量空間，也可能是超出了公認會計準則的規定。這些行為將扭曲財務會計信息的公允性和可靠性，從而將增大而不是減少社會資源配置的交易費用。
　　
　　顯然，如果能夠有一種制度安排來檢驗企業報出的財務會計信息是否遵循了公認會計準則，則將會進一步完善和增強財務會計降低企業間配置社會資源的交易費用。外部審計正是基于這樣一種考慮而出現的。通過對企業提供的財務會計信息發表審計意見，注冊會計師能夠較為可靠地保證企業財務會計信息的質量，從而使其更好地發揮降低社會資源配置交易費用的作用。同時，注冊會計師審計制度的存在，也會在一定程度上消除企業潛在的財務會計信息粉飾動機，從而間接地發揮降低社會資源配置交易費用的作用。因此，外部審計這一制度安排的存在將進一步確保財務會計信息引導社會資源有效配置作用的實現。
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　　財務管理的核心內容是籌資、投資與分配，其目標是企業價值最大化或股東財富最大化。在一般意義上，財務管理側重的是企業的經營活動本身，而財務會計側重的是對這些經營活動的記錄，當然財務管理的過程也會用到財務會計和管理會計所提供的信息。
　　雖然從內容上來看財務管理并不像財務會計、管理會計和外部審計那樣具有明確的降低交易費用的作用，但是從目的上來看，財務管理的過程同時也是一個降低交易費用的過程。追求企業價值最大化或者股東財富最大化是從結果角度對財務管理目標的闡釋，而降低企業籌資、投資和分配過程中的交易費用則是從具體方式和手段角度對財務管理作用的闡釋?；I資、投資和分配過程中的交易費用的降低將對應企業價值或股東財富的提升。比如企業資本結構的權衡、資本項目的選擇以及股利分配的決策都是為了降低各個環節現實的和潛在的交易費用。追求企業價值或股東財富最大化和降低企業經營活動過程中的交易費用是一個問題的兩個方面，前者是從行為結果角度的闡釋，后者是從行為方式角度的闡釋。因此，財務管理也可以界定為旨在降低交易費用從而提升企業價值或股東財富的制度安排或活動。
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　　延續前面的分析思路，國際會計可以界定為旨在降低跨國經營時交易費用的制度安排或機制。通過對不同會計準則下財務會計信息的比較和分析，國際會計可以進一步通過降低交易費用引導世界資源在不同國家企業之間的配置。內部控制可以界定為旨在從企業自身層面保證會計信息質量和經營活動正常的制度安排。有效的內部控制能夠同時保證企業經營活動和會計信息的質量，從而確保降低交易費用作用的實現。會計電算化則是借助于計算機技術來推動會計信息的生成和報告，這一制度安排能夠進一步提升會計信息降低交易費用從而實現資源有效配置的作用。稅務會計則是為了降低企業和稅收部門之間的交易費用而出現的制度安排。資產評估則可以解釋為是為了降低資產利益各方的交易費用而存在的制度安排。
　　
　　三、小結
　　
　　有機地整合大會計學科體系，一方面能夠使學生整體性地看待相關專業和課程，從而促進會計教育效果的實現，另一方面也能夠使會計實務工作者在全局意義上對其工作進行定位，從而提升其工作的目的性和效率性。基于新制度經濟學的制度和交易費用概念，本文認為大會計學科所涵蓋的專業和課程都可以界定為旨在降低與企業經營活動相關的交易費用而產生的特定制度安排，而專業和課程之間的區別在于各自側重的具體領域和方面不同。這一分析視角也有助于解釋和預測大會計學科的發展——大會計學科的演進始終都是為了更好地發揮其降低與企業經營活動相關的交易費用的作用。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ Coase. Accounting and the theory of the firm ［J］. Journal of Accounting and Economics，1990，12： 3-13.
　?。?］ Eggertsson. Economic behavior and institutions［M］. Cambridge University Pr