我國養老金會計信息披露模式的國際借鑒

　　【摘要】 隨著經濟的發展，養老金在和諧社會中所起的作用逐漸被重視起來，進一步規范養老金會計信息披露的模式就是迫在眉睫的焦點。文章基于我國養老金的披露內容與方式，發掘出目前我國養老金會計信息披露中的問題，再借鑒國際上美英對于養老金披露的會計信息的先進經驗，以期能改進我國養老金會計信息披露方式。
　　【關鍵詞】 收付實現制； 統籌養老金； 分權式管理
　　
　　一、養老金會計信息披露內容與方式
　　
　　（一）養老金會計報表的構成
　　養老金的會計主體和其他的報告主體披露的會計信息的方式相似，其披露的會計信息內容主要是通過資產負債表、損益表和現金流量表三大主表來反映。養老金的會計主體通過資產負債表來反映養老金在某一個會計時點的財務狀況。但是養老金與其他會計主體不同的是養老金的資產只包括現金、準現金或不同投資形態的現金等價物兩個部分。養老金的所有權不一定就屬于養老金的投入者，養老金的余額只表示投入者投入資產的余額，此時的會計靜態恒等式由“資產=負債+所有者權益”變為“資產=負債+基金余額”，養老金的資產所代表的含義就變成了某一養老金在某一會計時點所擁有的資源，養老金的負債與基金余額就揭示了這些資源的來源渠道與性質。
　　任何一個經濟體都需要通過與外部環境進行資源交換，將資金轉換成不同形態的資產，再將增值的資產換取資金，這種資金循環獲利的情況可以通過現金的凈流量來體現。但是養老金管理機構與其他組織機構的運轉情況不盡相同。養老金管理機構的目的是保障養老金的安全，以便將來能夠在人們養老時及時支付資金。所以養老金的損益表被會計的收支表代替了，它是采用現金收付制進行核算的，其主要是由收入、支出和收支平衡情況三部分組成。在養老金的收支表中會詳細地反映出養老金的收入是由誰繳納或運營獲得的，支出都用于什么方面，是否符合相關部門的法律法規。
　　（二）報表附注披露相關信息
　　養老金的會計主體披露的會計信息所采用的途徑不僅只通過三大財務報表，而且還在附注中披露相關的信息。養老金的信息披露中還應該包括一些非財務信息如養老金的籌集方式、繳納比例、支付方法、運營情況等，這些非財務信息都是直接或間接地影響到養老金會計信息及時、精確的披露的重要前提。養老金的運作情況如何離不開表內披露，而非財務信息的披露只能通過報表的附注補充說明。在實踐中，我國企業每期對養老金統一在管理費用中進行提取核算，并沒有單獨列示，而且對于企業養老金的運營管理也沒有具體反映，這與國際慣例不相符，最終也不能有效地規避養老金投資所帶來的風險。
　　（三）披露養老金運營信息
　　一般管理養老金的管理機構是非營利性組織，管理機構中發生的管理費用的支出一部分是國家財政的支出；另一部分是按照法律的規定從養老金中按固定的比例提取，進行實報實銷。對于這兩種情況，在養老金會計信息披露時不需在財務報表中揭示從養老金提取的管理費用的比例，但可在財務報表的附注中或財務狀況的說明書中進行詳細披露。如果管理費用是由養老金的相關法規中規定的一個最高比例進行提取的，應以養老金的財務報告為主體揭示出養老金的財務收支和預算的執行情況。通過對養老金的預算與實際情況進行對比，可以進一步反映出政府宏觀管理的能力，同時也作為考評養老金管理機構的重要參考指標之一。
　　
　　二、養老金會計信息披露存在的問題
　　
　　我國政府在2006年1月1日起對養老金制度進行改革，規定養老金個人賬戶不再由企業繳納劃入，而是全部由個人繳納形成。可是我國的經濟發展比西方國家相對滯后，社會保障體系的構建實施不夠完善，主要體現在缺乏有效的會計信息披露制度，暴露出較多的問題。
　　（一）養老金會計信息披露的法規缺陷
　　我國勞動部1993年10月頒布了《社會保險基金財務制度<試行>》，首次建立了社會養老金的管理辦法，對于養老金的收支、監控與財務報表的信息披露體系進行了初步規范。隨后我國財政部、國務院、勞動和社會保障部相繼發布了養老保險金的相關規范制度，從養老保險金的預算、繳納、支付、結余等多方面進行補充和規范，并引入市場化運營模式改進養老金的管理模式。但是自2007年開始實施最新的會計準則以來，僅在最新的會計準則第10號文件中規范了企業年金的提取與使用范圍，對養老金會計信息披露的方式和監督沒有給予行之有效的規定，尚需完善。
　　（二）養老金會計信息鑒定者作用弱化
　　作為會計信息披露的主體即養老金管理機構，主要的職責是向社會公眾公布養老金管理機構履行其職責的情況。但是任何一個會計信息披露的主體都會傾向于利己的行為，不披露或盡量規避披露不利的會計信息，所以養老管理機構披露的會計信息的客觀性就值得考究，鑒定其會計信息的真實性就是迫在眉睫的問題。國家審計署是會計信息的鑒定者，但對于養老金的會計信息審計時卻存在一定的缺陷。這是由于審計部門與養老金管理機構都隸屬于各級地方政府，而養老金被挪用等違規行為往往是地方政府批準實施的，在某些方面審計部門與養老金管理機構的目標利益是趨同的，這就導致鑒定者所起的作用被弱化。
　　（三）養老金會計信息需求者缺位
　　我國企業年金和養老金所采用的信息披露模式不同，企業年金采用的是個人累積賬戶模式，賬戶管理明晰，并且被社會公眾所關注，而養老金是企業主和員工委托養老金管理機構管理養老金，個人主體意識不強，導致對養老金披露的會計信息的需求意識不強。同時，企業主和員工想要了解養老金的會計信息，也只能通過法律法規的規定來獲取會計信息，但是對于養老金管理機構所披露的會計信息是否完整、客觀需要由一個第三方的權威機構來進行鑒定，這就會無形中加大企業主和員工的成本，可能會導致對于養老金會計信息需求的缺位。
　　（四）養老金會計信息披露不規范
　　養老金的會計信息披露不規范主要體現在以下兩個方面。第一，會計信息披露渠道單一。這主要是養老金的會計信息披露方式采用的是一種封閉的渠道，一般的養老參保人也無法了解到養老金的收入、支出及運轉等情況，這也不利于審計部門對其監督鑒定。第二，養老金沒有表外披露的補充信息。目前，養老金會計信息的披露還是以貨幣形式為主導的表內科目的會計信息，對于表外科目的信息無法反映，導致信息披露不夠全面，也不便于信息使用者完整、準確地理解。
　　
　　三、國際養老金會計信息披露的比較與借鑒
　　
　　（一）美國對養老金會計信息披露的要求
　　美國對于養老金會計早在1966年11月美國會計原則委員會（APB）頒布的第8號意見書就規定了養老金會計核算方法從收付實現制向權責發生制轉變。隨著經濟的發展，美國財務會計準則委員會（FASB）又制定出新的會計準則來進一步完善財務會計信息的披露原則和機制。目前，美國養老金管理機構為了滿足不同層次的需求者對于披露的會計信息劃分為四個層次：濃縮、總括的財務報表；通用財務報表（概括性合并報表）；按基金分類編制的合并財務報表；單個基金和個人賬戶組報表。在每個層次的財務報表均有附注和附表，這可以在不同程度上滿足不同層次的會計信息需求者及一般和特殊的要求。
　　（二）英國對養老金會計信息披露的要求
　　英國對于養老金會計信息的實施細則是源于1988年7月生效的“養老金成本會計處理”，它明確地規定了如何準確、系統地定期向員工確認養老金的成本，但是允許采用多種方法進行計量，沒有一個統一的標準。為此英國的會計準則委員會在1995年發布了《雇主財務報表上的養老金成本》討論稿，1998年7月又發布了《養老金成本會計面面觀》討論稿，進一步規范和完善信息披露，尤其是對于福利的凈資產表和收支變動表的披露、重要會計信息披露政策的概述和退休福利計劃的說明等三項重要信息事項進行詳細的闡述。
　　
　　（三）國際會計準則委員會對養老金會計信息披露的要求
　　國際會計準則委員會（IASB）針對養老金的核算與信息披露制定了“雇員福利”（IAS19）和“退休福利計劃的會計和報告”（IAS26）兩項會計準則，嚴格規定養老金會計信息是企業會計信息重要的組成部分，并且在財務報表和附注中進行詳細披露。國際會計準則還規定了養老金管理機構準則，在會計核算時必須將養老金凈額作為一項費用歸于管理費用之下，而未實現的養老金列示于所有者權益之中。同時，在會計信息披露時要詳細闡述養老金的計劃，養老金的收益率和企業繳納的養老金所涉及的職工與金額以及采用什么攤銷的方法都應在附注中或單獨列示披露。
　　（四）對國外經驗的借鑒
　　從國際會計準則委員會和美英等國對于養老金會計信息披露的規定可以看出具體擁有以下三方面的特點：第一，制定明確的會計準則來規范養老金會計信息的披露內容、方式；第二，養老金會計信息的披露集中于養老金的凈資產增減變動情況；第三，重視養老金所涉及的群體和計量方式。
　　我國與西方國家相比，養老金會計仍處于起步探索階段。針對養老金會計的準則只有《社會保險基金會計制度》、《社會保險基金財務制度》和《企業會計準則第10號——企業年金基金》三項。我國養老金的管理機構應該借鑒國際會計準則委員會的原則，首先計量方面對于養老金的會計處理方法在各年度應當一致，會計核算口徑統一，不得隨意更改核算方法；如需更改，要將更改的原因、時間以及對本會計年度的影響在財務報表說明書或附注中進行詳細的披露。
　　
　　四、我國養老金會計信息披露的變革
　　
　　（一）完善養老金會計信息披露法規
　　我們所獲得的養老金管理機構披露的會計信息是在信息提供者約束下進行的。所以，我國建立起一個完善的養老金會計信息披露準則和法規來提高會計信息質量的披露是十分緊迫的事情。我國的養老金會計法規通常是由財政部會計準則委員會參照國外的準則，并結合我國的國情制定出的行之有效的養老金會計準則，以取代目前所遵循的養老金相關法規。同時對于養老金會計準則的實施情況時刻進行監督，無論什么性質的單位都要嚴格遵循養老金會計準則進行核算和會計信息披露。
　　（二）發揮養老金的會計信息鑒定者的作用
　　我國為了提高養老金會計信息的質量不僅從會計準則的完善入手，還應該強調會計信息的鑒定者所應發揮的作用，主要是應該引入第三方中介機構。例如，運用會計師事務所來輔助政府的審計部門分別對于養老金管理機構的運作情況進行鑒定，這是因為會計師事務所非政府機構組織，其所作為第三方具有獨立性，它鑒定會計信息的視角與審計部門有所不同。只有結合審計部門和會計師事務所等各種類型的組織多角度、多方面來剖析養老金會計信息，才可以得出更加客觀的鑒定結論。
　　（三）激發養老金的會計信息的需求
　　我國養老金會計信息披露存在缺陷主要的因素是信息需求者的缺失。因此，目前應培育我國養老金會計信息主要需求者（企業主和雇員），激發他們自身監督和獲取養老金信息的積極性。但是要想完成此目標，設計一個良好的會計準則制度是必需的。我國政府根據實際情況將養老金實施分權式管理模式，將社會統籌賬戶與個人賬戶進行分別管理，對于這兩種類型的賬戶采取不同的管理模式。這樣兩者就可以相互監督、相互制衡，避免出現多頭交叉管理和個人賬戶透支等問題的發生，披露的養老金會計信息就會更加清晰。
　　
　　【參考文獻】
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