淺談醫院固定資產會計核算方法的改進

　　【摘要】 1998年頒布實施的《醫院會計制度》在固定資產會計核算上愈來愈顯出不足，比如固定資產增加的賬務處理方式不能清晰反映固定基金增加的來源，分錄之間沒有必然的勾稽關系；對專用基金不足時購置大型設備的情況，沒有作出明確規定；對固定資產核算科目的設置，不能如實反映固定資產凈值；固定資產減值、處置缺少具體核算科目。文章結合工作中的實際體會，對如何改進醫院固定資產會計核算方法提出幾點建議。
　　【關鍵詞】 醫院； 固定資產； 會計核算； 改進
　　
　　一、固定資產增加的核算
　　
　　醫院增加固定資產核算方法比較特殊，現以購入為例，購入固定資產時，根據資金來源的不同，借記“專用基金——修購基金、事業基金、財政專項支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。“固定資產”科目與“固定基金”科目相對應。“固定資產”科目是資產類科目，反映單位實際增加的資產價值，“固定基金”科目是凈資產類科目，反映單位為購置固定資產實際占用的基金數，其主要來源于國家基建撥款、專項經費撥款，單位事業基金和專項基金。一般情況下，資產負債表中固定資產和固定基金兩個項目的數字應該相等（但有融資租入固定資產尚未付清租賃費和固定資產盤盈、盤虧待處理這兩種情況，這兩個項目的數字不相等）。“專用基金——修購基金”科目是凈資產類科目，核算醫院內部形成的用于固定資產更新、大型修繕的資金，是目前醫院購置固定資產的主要資金來源。“專用基金——事業基金”科目是凈資產類科目，即未限定用途的基金，也是醫院購置固定資產的一種資金來源。“專用基金——財政專項支出”科目是一個收支類科目，核算的是財政專項補助支出，是醫院購置固定資產的一種重要資金來源，體現了國家對醫院的投資，引起醫院凈資產的增加。因此除了用財政撥款購置固定資產的情況以外，購入固定資產時一個凈資產科目固定基金增加，一個凈資產科目專用基金（或事業基金）減少，一個資產類科目固定資產增加，一個資產類科目銀行存款減少。從理論上說，這只是醫院的流動資產轉化為非流動性資產，即固定資產增加，銀行存款減少，并不引起資產總量的增減變化；固定基金的調整也只是凈資產內部基金的一種調整，同樣不會引起總量的變化（財政撥款除外）。這樣可以比較真實地反映購入的固定資產由貨幣形態轉為實物形態這一過程。這種形式不構成醫院業務支出，不影響當月損益。
　　但在日常固定資產核算工作中不難發現，上述醫院購入固定資產的核算存在兩個問題：
　　1.這種會計核算方式下，沒有清晰反映固定基金增加的來源，而且兩組平行的會計科目之間沒有必然的勾稽關系，容易漏作增加固定資產和固定基金這組分錄，易導致賬外資產。當出現了這種情況后，也很難查找出原因。
　　2.當專用基金不足時，按照制度規定，這種情況下不允許購置大型設備，但是，如果確屬業務發展需要，并且主管部門也同意購買時，該如何核算呢？
　　有的醫院直接從醫療支出或藥品支出中列支，即借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目；借記“醫療(藥品)支出”科目，貸記“銀行存款”科目。但購置固定資產只是凈資產內部基金的一種調整，一般不會引起總量的變化（財政撥款除外）。而在上述方法中，固定基金并不是由其他的基金或財政撥款轉化而來，是凈資產的一種虛增，從而使凈資產出現不實。當月末提取修購基金時，借記“醫療（藥品）支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，這樣購買固定資產時其價值計入醫療成本一次，月末提取修購基金時分次把固定資產價值攤入醫療成本，一項醫療業務前后兩次計入醫療成本，造成醫療成本的重復列支，醫院當期的收支結余會受到很大的影響。
　　為了解決上述兩個問題，可以對醫院的固定資產核算進行一些改進：
　　1.醫院作為國家投資的非營利機構，固定基金反映了國家對醫院的投資規模，雖然固定基金不全來自于財政撥款，但事業基金主要包括滾存結余資金，修購基金也來源于醫院的收支結余，這都是國家投資所產生的結余。同時“專用基金——修購基金”科目反映了國家對醫院固定資產投資的儲備，因此保留“固定基金、專用基金——修購基金”科目還是非常有必要的，所以在醫院購入固定資產時可以這樣核算，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“專用基金——修購基金、事業基金、財政專項支出”等科目，貸記“固定基金”科目，每月末利用固定資產與固定基金的相對應關系（扣除融資租入固定資產尚未付清租賃費和固定資產盤盈、盤虧待處理這兩種情況產生的差額）進行檢查核對，發現差額及時補登入賬，而且第二筆分錄也可以更清晰地反映固定基金產生的真實來源。
　　2.正確進行收入、費用、成本的會計核算，劃清正常經費和專項經費的界限，把購建固定資產的費用列入修購基金支出，本著“先提后用，專款專用”的原則，合理使用修購基金，防止成本虛增，收支結余的虛減，以保證醫院經營正常運轉。當出現修購基金不足以支付固定資產原值時，應在《醫院會計制度》中規定不能直接進入成本，這時的核算方式應該與專用基金充裕時的賬務處理方式相一致。
　　
　　二、計提修購基金的核算
　　
　　醫院屬于社會福利型機構，不以營利為目的，醫院資金的主要來源除了事業收入外，財政撥款也占很大一部分，醫療設備購置、房屋建設投資、人員支出等大部分靠財政撥款，固定資產不計提折舊。《醫院財務制度》規定固定資產按賬面價值的一定比例提取修購基金，用于固定資產的更新和大型修繕，通過專用基金——修購基金科目進行核算，會計處理為：借記“醫療（藥品）支出——修購費”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。
　　通過上述規定不難看出，醫院的固定資產核算存在明顯不足之處。第一，《醫院會計制度》中只設置了“專用基金——修購基金”科目，未設置“累計折舊”科目，直接影響了對固定資產凈值的核算。雖然提取修購基金時分次把固定資產價值攤入醫療成本，在一定程度上起到了累計折舊的作用，但由于專用基金反映在凈資產中，列示在資產負債表的凈資產項目中，而不是固定資產的備抵項目，所以雖然固定資產在使用過程中已經損耗，出現減值，但會計處理結果卻并沒有減少凈資產（固定基金），也沒有反映出固定資產的凈值（即折余價值）。“固定資產”和“固定基金”科目反映的是現有固定資產的原始價值。長此以往，醫院固定資產賬面原值越來越大，固定資產老化程度也越來越高，容易造成醫院資產充裕的假象，不利于固定資產的管理。第二，“專用基金——修購基金”科目的使用也比較含糊籠統，它不是單純反映修購基金的提取，不能簡明扼要地提供累計折舊的提取情況，因而不利于管理者和有關部門對固定資產折舊的累計提取數進行監督，無法真實地反映固定資產的實際價值及提供增值、減值的客觀評價依據，也無法為固定資產殘值和轉讓價值提供定價參考。第三，醫院通過對固定資產提取修購基金的方式使固定資產的資本金額作為凈資產的一種形式逐漸沉淀于醫院之中，同時又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產對應的資本額同時在凈資產項目中作了兩次重復反映，虛增了凈資產，以致醫院的資產負債表不能真實地反映醫院的財務狀況，根據這一數據計算出來的資產負債率也不真實。
　　因此醫院可以這樣核算，借記“醫療（藥品）支出”科目，貸記“累計折舊”科目；同時按相同金額借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。累計折舊反映固定資產折舊的累計提取數，作為固定資產的備抵項目在資產負債表的資產類列示，這樣固定資產以凈值形式在資產負債表中列示，就避免了虛增資產的問題，同時固定基金也相應減少，就避免了虛增凈資產的問題，而修購基金也可以反映出醫院自籌資金用于固定資產更新及大型修繕的能力。
　　
　　
　　三、固定資產減值的核算
　　
　　大型醫療設備是醫院固定資產的重要組成部分，在今天這樣一個技術日新月異的時代，許多醫療設備在逐年使用中早已貶值，發生資產價值的減值是必然的，而《醫院會計制度》沒有設置“固定資產減值準備”科目，未規定對固定資產提取減值準備，也不能按重置價值調整賬面價值，這使固定資產賬面價值與市場重置價值發生嚴重背離。特別是電子設備，由于其技術含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產生無形損耗或因未來經濟效益創造能力降低而發生固定資產減值的可能。如果對已發生的固定資產減值損失不加確認，必將導致固定資產賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹慎性原則。
　　因此，醫院應當增設“固定資產減值準備”科目，定期或者至少每年年度終了時對資產進行全面檢查，尤其是醫院的大型醫療設備，合理預計各項資產可能發生的損失，當出現可回收金額小于賬面價值時，應計提固定資產減值準備。其會計核算如下：借記“醫療（藥品）支出”科目，貸記“固定資產減值準備”科目；同時借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。
　　
　　四、固定資產清理的核算
　　
　　對于固定資產的處置，醫院的固定資產核算也沒有像企業會計核算一樣設置“固定資產清理”科目，在發生出售、捐贈、報廢、損毀等固定資產減少的情況時，都是通過“專用基金——修購基金”來進行核算，如出售固定資產時，按固定資產原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目；同時按出售價格借記“銀行存款”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。發生清理費用借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目。發生變價收入借記“銀行存款”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。因為“專用基金”科目是按基金類別設置明細賬，這樣的賬務處理反映不出是哪項固定資產發生費用，發生了多少，也很難知道這項固定資產在經過發生清理費用、取得出售收入或變價收入、取得保險賠償等一系列經濟活動后所產生的損益情況如何，不利于管理者了解資產實際損失情況。
　　因此對于固定資產的處置，應增設“固定資產清理”科目，準確核算固定資產所發生的清理費用，真實反映其損益情況。因為醫院國有資產處置收入屬于國家所有，按照政府非稅收入管理的規定，實行“收支兩條線”管理，并上繳市級財政專戶，所以發生固定資產清理時，按固定資產賬面價值（折余價值）借記“固定資產清理”科目，按已計提的累計折舊借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“固定資產減值準備”科目，按固定資產賬面余額貸記“固定資產”科目，同時按固定資產賬面價值（折余價值）借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目；發生清理費用時，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”科目；收到變價收入時，借記“銀行存款（單位自行處置收入）”科目、“其他應付款——應上繳財政款（財政直接處置收入）”科目，貸記“固定資產清理”科目；清理凈損益的處理，如為凈損失，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“固定資產清理”科目；如為凈收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目；同時，按收到的變價收入上繳財政，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款（單位自行處置收入）”科目、“其他應付款——應上繳財政款（財政直接處置收入）”科目。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 胡婕.略論醫院固定資產會計核算方法的改進［J］.中華現代醫院管理雜志，2005（12）：107－109.
　　［2］ 趙晉艷，孫培生.現行醫院財務會計制度存在的缺陷及改進意見［J］.會計之友，2008（8）:24.