淺談我國企業環境成本的會計核算

　　【摘要】 我國環境會計還處在起步階段，有關體系制度尚未完整，企業的會計核算體系還存在很大的發展空間。文章首先界定了環境成本應包含的內容；然后給出了量化環境成本的幾種方法；最后在此基礎上設計了會計核算的會計科目。
　　【關鍵詞】 環境成本； 會計核算； 會計科目
　　
　　一、我國企業建立環境成本會計核算體系的必要性
　　
　　我國企業建立和完善環境成本核算體系在當前經濟發展狀況下是非常有必要的。筆者認為主要體現在以下幾個方面：
　　（一）中國實現可持續發展戰略目標的需要
　　可持續發展是指滿足當前需要而又不削弱子孫后代滿足其需要之能力的發展，它是我國社會經濟發展的必然趨勢。企業進行環境成本核算，有助于促使企業放棄短期行為，放棄為了一時的經濟利益而犧牲環境。這樣就能把生態環境的保護與企業長期生存發展有效統一起來。在這個層面上，也符合可持續發展的內在要求，進而兩者是相輔相成、互為補充的。
　　（二）企業自身長期生存與發展的需要
　　隨著我國生態環境和資源受到嚴重污染和破壞，有關環境保護的國際宣言，國際標準及世界各國的法律法規相繼出臺，對企業的約束越來越嚴格。我國也對那些高能源、高消耗、高污染的企業進行政策上的限制和稅收上的差別待遇。在環保實踐中形成了“誰污染誰治理，誰開發誰保護，誰利用誰補償，誰破壞誰恢復”的環境政策。有些省市把環保放在重中之重的位子，即使項目再好，若通不過環保這一塊，則立即否決。由此可見，環境成本已成為企業經營成本中不可忽視的部分，是關系企業生死存亡的一大關鍵因素。
　　（三）完善國民經濟核算體系的需要
　　國內生產總值是指在一定時期內（一個季度或一年），一個國家或地區的經濟中所生產出的全部最終產品和勞務的價值。它考慮了固定資產折舊，但是沒有考慮自然資源的耗損和生態惡化的損失。現行國民經濟核算體系的不科學性導致國民經濟產值的增長帶有不真實性。中國每年都能保持8%左右可觀的增長率，但是如果扣除環境成本的話，增長率勢必會低得多。
　　
　　二、我國企業環境成本會計核算的現狀
　　
　　在企業，成本核算是一項非常重要的內容。有效的成本核算對企業成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現起著至關重要的作用。而越來越多的環境成本是否能夠合理、準確地分配到相關的科目對企業的生產經營決策有很大的影響。現階段我國企業在進行環境成本會計核算時，主要涉及到的科目有“生產成本”、“制造費用”、“期間費用”等。其核算程序大致是凡是與產品成本有關并能分清成本對象的，直接計入“生產成本”；分不清成本對象的，先歸集計入“制造費用”科目，然后分配轉入產品成本中去。與產品生產成本無關的，根據承擔對象不同可以計入“管理費用”、“銷售費用”等科目。
　　我國企業目前在對環境成本進行會計核算時，完全沒有考慮到環境污染問題，比如生態環境的破壞成本、生態環境的保護成本、企業為了美化環境而發生的廢物清理費等等，只是考慮了政府收取的環境污染處罰款等可以簡單量化的成本費用。除此之外，企業發生的與環境有關的成本都只是簡單地計入“制造費用”、“期間費用”、“營業外支出”等科目，只有相當少的成本被歸集到產品成本中。但是由于絕大多數的環境成本與企業的生產經營有關，應該被合理分配到產品成本中。比如企業發生的污水處理費被歸集到了管理費用。但是它與企業的生產經營活動更相關，所以筆者認為應該歸集到相關產品的成本中。而那些環境污染處罰款之類的費用與企業的日常生產經營沒有直接的聯系，應歸集到“營業外支出”。
　　鑒于我國企業對于環境成本會計核算體系的不健全，筆者認為應該重新設置會計核算體系來解決以上存在的問題。
　　
　　三、我國企業環境成本會計核算的設計
　　
　　（一）環境成本應包含的內容
　　筆者認為，環境成本應該包括如下內容：
　　1.生態資源破壞成本，指由于企業損害環境而對生態資源提取的一筆折舊費，主要是排放三廢等行為對空氣、土地、河流造成的損失。2.生態資源保護成本，主要指企業為了可持續發展的需要，增加環保設備的投入，進行環境保全和提高社會環保效益的成本所發生的一些成本費用。3.環境污染成本，主要指政府相關部門向企業征收的排污費等賠償款。4.環境治理成本，是指企業用于提高自身工作環境的質量而支付的費用，如綠化費等。5.環境維持成本，指相關人員的工資、日常維護費等。6.環境破壞準備金，筆者認為企業在生產經營過程中必然會產生污染，這些污染或許尚未被發現或處罰，但是也應該作為一筆損失而存在，與應收賬款提取的壞賬損失其實是一樣的性質。
　　（二）環境成本的計量
　　環境成本的計量是指對環境成本確認的結果予以量化的過程。因為環境成本中的如機會成本、生態資源破壞成本等很難用具體的數字來量化，或者有時環境成本是無形的、或有的、未來的等特點，使得環境成本的計量相對困難。因此，筆者認為可以結合環境與自然資源經濟學上的一些方法來計量。在計量過程中，應注意如下幾點：
　　第一，環境成本計量所使用的計量形式以貨幣為主兼用其他計量單位，如計量廢棄物處理成本時，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計量，使信息使用者獲得一個較為完整的印象。
　　第二，在采用貨幣計量時，計量屬性是多樣的，可以采用歷史成本、現行價值、可變現凈值等。
　　第三，按照計量的屬性對事項進行計量時可采取的具體操作方法也是多樣的，主要可以歸納為以下幾種：
　　 1.市場價值法。市場價值法又叫做生產率法，這類主要是把環境質量看作一個生產要素，由于這項生產要素的變化，生產率和生產成本會相應變化，由此又會帶來產品產量和產品價格的變化，這些變化可以直接在市場上按照市場價格反映出來，從而可以用市場價格對其加以衡量。市場價值法又包括以下幾種形式：
　　（1）防護費用法，指企業為消除或減少環境污染的有害影響所愿意承擔的費用，如出現噪音污染，就可能需要安裝消音或隔音裝置或作出其他處理，這些處理的支出就可以看作是防護環境污染的費用。這樣，在未進行防止污染的有效處理之前，企業就應計提該項費用，其金額應該根據技術要求或經驗予以確定，并計入當期損益。
　　（2）恢復費用法，指恢復或更新受環境污染而被破壞的生成性資產所需的費用，如有些企業將固體廢棄物、有害材料存放在地下，長期存放勢必會影響到土地，需發生一定的支出，這種未來的支出也應該在污染產生的開始估計，其金額也可以根據技術要求和研究予以確定環境成本費用。
　　（3）影響工程法，這種方法是恢復費用法的一種特殊形式，在某一環境資源被污染或破壞后，人工建造一個工程來替代原來的環境功能或滿足原來的需要，那么對未來建造工程的費用予以計量也是必要的。
　　（4）人力資本法，人們身體健康的損害和勞動力的效率降低來計量環境污染所造成的損害，同時也可以用減少的這種損害來估量污染治理的收益。這種方法主要適用于對人力資本測量比較容易且比較準確的企業，而且人力資本占企業總成本的比重較大。
　　2.替代評價法。替代評價法是指對于所衡量的目標不宜采用市場價值時，應該用替代物的市場價格予以估計和測算。替代市場法也有兩種具體的形式。
　　（1）資產價值對比法。這種方法認為環境質量是影響資產價值的一個因素，當其他影響資產價值的因素都不發生變化時，環境質量的差異就是兩種對比資產的價值差異。
　　
　　（2）工資數額對比法。這種方法主要的操作對象是工人的工資數額差異，這種差異也就是環境質量變化所帶來的收益和損失。
　　3.調查判斷法。這種方法主要是通過有關方面的專家或者是對具體的環境資源的使用者進行實地調查，以了解他們的愿望，并采用統計等方法對環境資源等資產的價值予以估計和計量。
　　筆者認為，在化工行業里，直接原材料、人工等貨幣化的耗費可以通過實物量的耗費來計量，其他難以貨幣量化的費用，如一些污染損失等，可以考慮通過以上幾種方法的結合運用來計量。
　　（三）會計科目的設置
　　在進行企業環境成本的會計核算時，筆者認為應設置如下科目：
　　1.生產成本——生態資源破壞成本。該科目專門用于核算由于企業損害環境的行為造成一個地區生態環境的退化，降低生態資源所能提供的效用。如企業排放廢氣、廢水、固定廢棄物等行為進而造成空氣、土地、河流的污染，應當計提生態破壞成本。產品的成本不但包括傳統意義上的成本，還包括了流離于產品價值之外的環境因素。發生時借方記“生產成本——生態資源破壞成本”，貸方記“其他應付款”。
　　2.生產成本——生態資源保護成本。該科目專門用于核算企業為了保護生態環境或資源所發生的各項成本，如企業改進工藝技術及設備，對資源進行循環利用，最大限度地減少對環境的破壞。發生時借記“生產成本——生態資源保護成本”，貸記“銀行存款”。這兩項生產成本最終都會計入到產品的總成本中。
　　3.制造費用——環境污染成本。該科目用于核算企業在生產經營過程中，由于企業排放超標的廢水、廢氣、固定廢棄物等一系列行為所造成環境污染和破壞的損失。如企業超標排污被征收的排污費或者因環境損害而給予的三方的賠償等。發生時借記“制造費用——環境污染成本”。其原則是“誰污染，誰治理（承擔費用）”而進行環境成本核算。
　　4.制造費用——環境治理成本。該科目專門用于核算主要核算征收的綠化費和企業為了美化環境而發生的廢物清理費等等。發生時借記“制造費用——環境治理成本”。
　　5.制造費用——環境維持成本。該科目核算職工環保教育費、環境負荷的檢測計量、環境管理體系的構筑和認證等方面的成本。在傳統企業的會計核算中，此費用是作為期間費用直接計入到管理費用中，但是這些費用的發生與保護環境有關，筆者認為應計入到制造費用中，最終轉入到產品成本。發生時借記“制造費用——環境維持成本”。
　　6.預提費用——環境破壞準備金。該科目用來提取環境破壞準備金。如企業排放尚未處理的污水，但是暫時未被政府監管部門發現或處罰。根據權責發生制的原則，企業應當提取預提費用，計入產品成本。發生時借方記成本費用類的科目，貸方記“預提費用——環境破壞準備金”。
　　
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