論注冊會計師審計的有限獨立

　　【摘要】 注冊會計師與被審計單位之間的沖突是社會審計實踐中的一個突出問題。注冊會計師保持獨立性、堅守職業道德和審計準則，會被解除業務委托；順從被審計單位的指示，會失去審計價值。應更新審計獨立性的概念，實現從“絕對獨立”到“有限獨立”的轉型，并通過溝通機制預防和化解沖突。
　　【關鍵詞】 注冊會計師；有限獨立；沖突；溝通
　　
　　一、審計獨立性：注冊會計師與被審計單位沖突的起源
　　
　　絕大部分社會審計業務是基于被審計單位與注冊會計師（會計師事務所）簽訂委托合同產生的。審計的該委托授權屬性決定了注冊會計師應該向被審計單位匯報審計程序的計劃及實施情況、發現的重大問題和得出的審計結論等，并且不能損害被審計單位的合法利益。這也是注冊會計師取得被審計單位的理解和信任，審計工作得以順利進行的基礎。然而與會計咨詢、會計服務業務不同，注冊會計師審計是具有法定性的，有維護社會公共利益、促進社會主義市場經濟健康發展的職責和作用。這就要求注冊會計師必須保持獨立，以客觀、公正的態度執業。獨立性要求注冊會計師必須遵守法律、法規、審計準則和職業道德，以會計準則等標準判斷被審計單位財務信息是否合法和公允，不能迎合被審計單位的不合理要求，更不能對被審計單位惟命是從。由此產生社會審計實踐中普遍存在的注冊會計師與被審計單位之間的審計沖突。
　　審計沖突主要體現在審計程序和審計意見兩個方面。審計程序方面的沖突主要表現在被審計單位限制注冊會計師實施某些審計程序。例如被審計單位要求注冊會計師對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證；又如被審計單位不愿意提供會議記錄，不愿意讓注冊會計師參與年終盤點，以影響正常經營為由阻撓注冊會計師實施實物（存貨、固定資產）檢查程序。由于審計意見直接影響審計報告的作用，其沖突更加激烈。如果注冊會計師依據審計準則發表了適當的審計意見卻導致審計報告無法被審計報告使用者接受的，被審計單位會認為注冊會計師是違約的。
　　理論界和實務界都對審計沖突有所認識，但是均只是片面地強調注冊會計師要保持獨立，并對如何保持和提高獨立性進行了不懈的研究。有的學者甚至提出了改革委托模式來提高審計獨立性，例如在中國證監會下設立審計委員會統一管理上市公司財務報表審計，或者由中國證監會與中國注冊會計師協會成立的聯合機構——上市公司審計管理服務中心作為委托人。筆者認為將委托人和被審計單位分開，審計沖突問題仍然是存在的。僅僅強調獨立性，缺乏對審計沖突及其解決機制深入系統的理論研究，不但難以解釋審計沖突，而且難以建立應對沖突、解決矛盾的有效規則，不利于注冊會計師行業的健康發展。
　　
　　二、實踐中注冊會計師解決與被審計單位沖突的兩種模式分析
　　
　　只要有審計制度的存在，注冊會計師與被審計單位之間的沖突就不可避免。實踐中注冊會計師解決與被審計單位沖突的模式有兩種：“迎合被審計單位意志”或“保持絕對獨立”。
　　（一）注冊會計師迎合被審計單位意志及其利弊
　　從法律關系上看，被審計單位是委托人，注冊會計師是受托人，兩者之間是服務與被服務的關系。從被審計單位的視角看，委托審計是花錢購買審計意見，被審計單位有權指示注冊會計師開展審計工作和出具審計報告。按照這一思維方式，被審計單位是對外提供財務信息的主體，注冊會計師是其協助者（雖然是專家，但還是協助者），不得違背被審計單位的意志而獨立行為。在實務中，如果被審計單位拒絕注冊會計師執行某些審計程序（例如函證、盤點等）、拒絕披露財務信息的重大錯報，注冊會計師不能自作主張繼續實施這些程序、披露這些問題，否則就是損害被審計單位（委托人）的利益，構成違約。
　　在迎合被審計單位意志的模式下，注冊會計師審計的職能是擔任被審計單位的“財務顧問”，為其如何對外提供財務信息提供建議（目標是引導財務信息使用者作出對被審計單位最有利的決策）。然而如果注冊會計師認為被審計單位的意志是嚴重違法的、會對利害關系人利益造成實質性危害的，應該勸說被審計單位予以糾正。但是為了維護信任關系，除非被審計單位同意，注冊會計師不能對外披露這些違法問題。此時注冊會計師為了避免承擔審計法律責任，應該選擇拒絕出具審計報告，解除業務約定退出審計。
　　注冊會計師迎合被審計單位意志，第一是有利于維護與被審計單位的和諧關系，與中國國情相適應。注冊會計師沒有固定的業務來源，獲取審計業務主要途徑是親戚、朋友、同學、老師或學生等社會關系。被審計單位總希望通過社會關系找一個能夠在審計中給予“關照”、“幫忙”的注冊會計師。遵守職業道德、披露被審計單位財務信息重大錯報的注冊會計師，會被指責為“不顧情義”、“出賣朋友”，背上“畜生”罵名。第二是注冊會計師維持生存的需要。在當前審計市場中，注冊會計師是弱勢群體，為了維持生存不得不迎合被審計單位的意志。
　　注冊會計師迎合被審計單位意志，雖然密切了與被審計單位的關系，但是忽視了審計社會價值。注冊會計師可能淪落為被審計單位達到非法目的的工具，成為僅僅為被審計單位服務的“商人”。一方面注冊會計師只顧及自身利益，會殃及職業本身、導致審計公信力蕩然無存；另外一方面讓社會公眾更加不信賴會計信息，轉而從其他途徑（例如要求被審計單位提供擔保）保護自己的利益，這就實際上損害了被審計單位合法利益（即需要提供更加多的材料證明自己的資金實力）。
　　（二）注冊會計師保持絕對獨立及其利弊
　　保持絕對獨立是指注冊會計師不考慮被審計單位的意志獨立決定審計目標、審計程序和審計意見等。審計維護社會公眾利益的“公益性”職責，使得注冊會計師具有獨立地位。注冊會計師審計不僅是為被審計單位服務，而且是代表國家在工作，因此在審計工作中不能接受被審計單位的指示，更加不能唯被審計單位“馬首是瞻”，而必須在法律、法規、審計準則和職業道德框架內進行工作，承擔客觀、公正的義務。
　　保持絕對獨立，注冊會計師可以在社會公眾前面展示其客觀、公正的形象，提高審計報告公信力。正是獨立性將注冊會計師審計從（沒有獨立性的）會計咨詢、會計服務中分離出來。強調獨立性，并不排斥注冊會計師為被審計單位服務的職能，從根本上說注冊會計師是在為被審計單位服務（即提高被審計單位財務信息的可信賴程度），是在維護被審計單位的根本利益。
　　注冊會計師根據審計準則和職業判斷實施審計活動，不考慮被審計單位的意見，可以從中立的立場看問題，做到更加客觀冷靜，防止偏見。同時在更高的層面維護了被審計單位的利益，還兼顧了社會公共利益。正是堅持了獨立性，才能維持整個注冊會計師行業的尊嚴、榮譽和聲譽。
　　注冊會計師保持絕對獨立，被審計單位合理愿望和正當要求被忽視（例如被審計單位阻撓對某些賬戶余額的函證程序，是怕被詢證者將詢證函當作訴訟證據），注冊會計師對被審計單位的忠誠義務（例如保密義務）降低，注冊會計師為被審計單位服務的特性顯得淡化。對被審計單位意志的忽視，導致注冊會計師缺乏溝通動力、與被審計單位溝通不充分。完全按照注冊會計師的意愿實施審計程序和出具審計報告，獨立性得以強調，但是這不可避免地會導致注冊會計師與被審計單位之間的信任關系被破壞，出現兩者之間的關系疏離、緊張乃至發生信任危機（即使注冊會計師可以保持絕對獨立，但是委托審計和解除審計委托這一點上，被審計單位是有意志自由并有最終決定權的），審計工作因難以取得被審計單位理解和支持而無法順利地完成（例如注冊會計師發出的詢證函必須由被審計單位蓋章，注冊會計師實物盤點必須得到被審計單位的配合才能實施）。注冊會計師如果披露所發現的被審計財務信息重大錯報而導致被審計單位無法使用審計報告的，就會破壞社會關系，失去業務來源。
　　
　　
　　三、注冊會計師審計的有限獨立：解決審計沖突的基本原則
　　
　　（一）兩種沖突解決模式的相通性
　　無論是“迎合被審計單位意志”還是“保持絕對獨立”，注冊會計師都有維護被審計單位合法利益的職責，只是前者僅強調為被審計單位服務的屬性，后者同時強調服務于被審計單位和服務于公共利益。強調獨立性，是為了防止注冊會計師聽命于被審計單位的不合理要求，而不是否定其維護被審計單位合法利益的職責。在迎合被審計單位意志的模式下，也不是絕對的排除審計獨立性，如果被審計單位嚴重違法的，注冊會計師應該拒絕出具審計報告，解除業務約定退出審計。注冊會計師迎合被審計單位意志是有邊界的，在維護被審計單位利益的同時，還承擔著對社會公眾、對國家誠實的義務，任何時候都必須謹慎執業，不得出具虛假審計報告。在兩種沖突解決模式下，注冊會計師都具有獨立性，只是獨立的程度不同而已。
　　（二）從絕對獨立到有限獨立的轉型
　　我國社會誠信狀況不佳，市場經濟尚未十分規范，審計市場對虛假審計報告的需求強烈，強調審計獨立性是很必要的，但是要求注冊會計師保持絕對獨立是不現實的。因為注冊會計師依靠提供服務獲取審計費用而生存，與被審計單位存在利益關系，必定偏向被審計單位。為了給予注冊會計師必要的生存空間，應該承認審計中的偏向性，容忍一定限度的不獨立性；應該正視會計師事務所營利性的現實，以“保持絕對獨立”模式為參照樣本，吸收其優點、克服其缺點，探索出一種適合我國國情的沖突解決模式，實現從絕對獨立到有限獨立的轉型。在該沖突解決模式下，強調注冊會計師與被審計單位的溝通，通過溝通，讓被審計單位理解注冊會計師需要在法律、法規、審計準則和職業道德的框架內進行審計活動，讓被審計單位理解注冊會計師需要兼顧公共利益而不能過分偏向被審計單位，以此盡力維持雙方的信任關系，避免和化解二者之間的沖突。
　　“有限獨立”充分認識到審計的協議性。審計關系是委托合同關系，委托合同的基礎是被審計單位對注冊會計師的信任。雖然應該保持獨立性，但是為了維護和鞏固信任關系，也為了保障審計程序不受阻擾的順利實施，注冊會計師應該盡量尊重被審計單位意志。
　　“有限獨立”強調審計的有用性。被審計單位委托審計，要么是基于法律強行規定、要么是基于銀行等債權人的要求，均不是主動的、自發的。委托審計的目的是為了獲取一份可以對外提供的“審計報告”資料。審計報告能否被使用者所接受，是被審計單位評價注冊會計師工作有效性、審計報告有用性的唯一標準。實務中審計報告使用者一般只接受無保留意見的審計報告，不愿接受保留意見的審計報告，更加排斥否定意見和無法表示意見的審計報告。注冊會計師發現被審計財務信息存在重大錯報的，應該與被審計單位溝通、說服被審計單位糾正錯報，而不能以“獨立性”為由強行要求被審計單位糾正。被審計單位拒絕糾正或者無法糾正錯報的，注冊會計師應該說服被審計單位同意其在審計報告上披露該錯報，而不能不經必要的溝通就直接出具非無保留意見的審計報告。如果被審計單位不同意其出具非無保留意見審計報告的，注冊會計師應該在說明理由、取得被審計單位諒解的基礎上解除業務委托，退出審計。●
　　
　　【主要參考文獻】
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　　［3］ 何婷婷，