審計免疫系統的功能與效能研究

　　【摘要】 文章采用案例研究方法對審計免疫系統的功能與效能問題進行研究。首先建立了一個分析框架，然后就荔灣區審計免疫系統的構建和運行情況進行了介紹，在此基礎上，對審計免疫系統的功能與效能的實現情況進行了分析。指出：審計免疫系統功能與審計效能關系密切，隨著審計免疫系統的建立，審計功能將逐步完善；隨著審計免疫系統功能的發揮，審計效能得以提高。
　　【關鍵詞】 審計；免疫系統；功能；效能
　　
　　一、引言
　　
　　2008年3月，劉家義審計長在中國審計學會五屆三次理事會上提出了“審計免疫系統論”，引起了學術界和實務界的高度關注，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》中把充分發揮審計的“免疫系統”功能作為審計工作總體目標的重要內容，學術界目前已經形成了研究審計免疫系統的熱點，全國各地的審計機關和學術團體組織了許多專題研討會。2008年5月至2009年8月，中文期刊全文數據庫收錄的關于審計免疫系統的研究論文已達75篇，其中2009年1至8月就有51篇，且具有加速之勢。就有關網站看，審計免疫系統的討論相當熱烈，點擊率極高。關于審計免疫系統的研究，主要表現在以下幾個方面：
　　一是“審計免疫系統論”的科學性。崔孟修（2008）認為，審計免疫系統論具有豐富的科學內涵，是多學科綜合創新的理論成果，是實踐基礎上的理論創新。尹萍（2009）、齊興利（2009）等從審計免疫系統的理論創新及其對審計理論的影響方面論述了“審計免疫系統論”的科學性。
　　二是“審計免疫系統”的理論基礎。上海審計科研所組織召開的專題研討會上，與會代表認為，審計免疫系統論繼承、吸收和借鑒了多種學科的思想理論，包括馬克思主義基本原理、政治學、經濟性、社會學、系統科學、仿生學、免疫學等。審計免疫系統論是在多學科思想理論基礎上綜合創新的理論成果（上海審計科研所，2009）。
　　三是“審計免疫系統”的功能。崔孟修（2008）認為，審計作為一個“免疫系統”，在國家經濟社會運行中，與現代醫學免疫學一樣，也具有免疫防御、免疫自穩、免疫監視這三種基本功能。免疫防御，即抗感染免疫，主要指機體針對外來抗原（如微生物及其毒素）侵襲的免疫保護作用；免疫自穩，即免疫系統能及時識別、清除體內損傷或衰老的細胞，但對機體正常的細胞不發生攻擊，以維持自身內環境穩定的一種生理功能；免疫監視，即由于各種體內外因素影響，正常個體的組織細胞不斷發生畸變和突變，免疫系統及時識別此類復制錯誤或突變細胞并將其清除。宋常（2009）將審計免疫系統的功能表述為防御職能、自穩職能和監督職能。張姝越（2009）則將審計免疫系統的功能表述為保護功能、清除功能和修補功能。高仁全（2009）結合抗震救災審計的實踐，將審計免疫系統的功能概括為預警功能、保護功能、清除功能和修補功能。
　　四是審計免疫系統對國家審計的影響。段興民（2009）、宋常（2009）、李?。?009）、李凱（2009）等從不同角度論述了審計免疫系統論對國家審計的影響。他們認為，審計免疫系統論對政府審計理論和實踐均產生巨大影響，審計免疫系統論豐富了人們對審計本質和審計功能的認識，對國家審計的本質、國家審計的功能、國家審計的基本特征、國家審計的根本目的、國家審計的首要任務以及中國特色社會主義審計事業的靈魂和指南等一系列重大問題有了重新認識，對國家審計實踐具有重大影響。喬新生（2008）基于審計免疫系統的視角，提出了對國家審計功能的重新定位。
　　五是如何發揮審計免疫系統的功能。這一方面的研究比較多，目前公開發表的論文幾乎都涉及到了這一問題，人們從不同視角提出了有效發揮審計免疫系統的思路和對策，有人從國家審計整體視角來論述（崔孟修，2008；胡勝校，2008；劉英來，2008；宋常，2009；李健，2009；李凱，2009）；有人則從特殊行業或特殊業務角度予以論述，譬如，肖文八和于靜（2009）從軍隊審計視角、王朝暉（2009）從領導干部經濟責任審計視角、孔凡勤（2009）從建設工程審計視角、金正謀（2009）從工程招標前預算審計視角等不同方面提出了發揮審計免疫系統功能的思路。
　　以上情況表明，目前理論界關于審計免疫系統的研究范圍相當廣泛，在一些基本問題方面，取得了一些共識。但是，就研究成果看，對這一問題的研究還不夠深入，主要存在三個問題：一是對一些基本概念的認識還比較膚淺和表象；二是沒有提出高質量的審計免疫系統的整體框架；三是缺乏結合實際案例的研究。
　　筆者認為，審計免疫系統的根本目的是提高審計效能，如何發揮審計免疫系統的功能來提高審計效能，是應該關注的重點，因而有必要把審計功能與效能結合起來進行研究。對這一問題的研究，不只是提出理論思路，更重要的是要用于實踐之中，所以，筆者采用案例研究方法，結合廣州市荔灣區審計局的審計實踐，對發揮審計免疫系統功能來提高審計效能問題進行研究，以期能夠揭示出審計免疫系統的特點及其對審計效能的影響，以便為提高國家審計質量提供參考。
　　
　　二、國家審計、免疫系統、功能與效能：一個分析框架
　　
　　免疫系統本來是一個醫學概念。醫學中的免疫系統是指生物的淋巴器官及其他器官內的淋巴組織等在與各種致病因子的長期不斷斗爭中形成的、保護自身的防御性結構，具有免疫防御、免疫自穩、免疫監視三種基本功能（龔非力，2007）。
　　劉家義（2008）把審計比喻成是經濟社會運行的“免疫系統”，這個免疫系統所依存的有機體應當是整個經濟社會系統。從這個角度看，審計免疫系統應包括國家審計（或者稱為政府審計）、社會審計和內部審計。其中國家審計免疫系統是這個大系統中的一個子系統，其所作用的有機體應該是國家機關和政府組織的與財政收支活動相關的經費收支體系。也就是說，國家審計免疫系統的有機體限于國家權力機關和政府系統，這個系統是整個經濟社會系統的一個重要組成部分。本文所研究的審計免疫系統僅限于這一系統，即國家審計所作用的范圍之內。
　　隨著人類社會的發展，國家審計經歷了從帝王時代的宮廷審計到行政主導的國家審計，再到公民主導的國家審計的發展過程。在這一過程中，隨著人們對國家審計認識的不斷提高，國家審計的地位逐步發生了變化，由最初的稽核員（查賬）到國家的“看門狗”，逐步演變為國家的“免疫系統”。在審計機關成立之初，審計的功能主要是查賬，檢查賬實是否相符。隨著經濟社會的發展，國家的經濟活動日益復雜，客觀上要求國家審計的領域和范圍不斷擴展，不僅要查賬，同時還要對國家財政資金的管理使用情況進行監督，此時的審計被看作是國家財政的“看門狗”。進入21世紀，經濟社會發展的速度越來越快，社會財富越來越多，現代技術方法越來越先進，社會對審計的要求以及審計風險也越來越高。審計不僅要審計資金管理使用的合規、合法性，同時還要審計資金使用的效益與效果性；不僅要查處問題，同時還要完善制度政策；不僅要審計經濟問題，同時還要關注社會、生態、環境、民生等問題。審計面臨的任務越來越重，審計的方式方法也在不斷創新。面對新形勢、新任務，國家審計需要重新定位。從免疫系統視角來看待國家審計，是對國家審計認識的進一步深化?！懊庖呦到y論理論”是對“查賬理論”和“看門狗理論”的進一步發展和完善?！安橘~理論”和“看門狗理論”強調的是被動、單一、靜態的審計，強調對問題的查處；“免疫系統”則強調的是主動、全面、動態的審計，不僅要求對問題的查處，同時還向兩頭延伸，強調審計的預警功能與分析完善功能，把微觀審計與宏觀審計相結合，事前、事中、事后審計相結合，實行全過程、全方位的審計?！懊庖呦到y理論”更能夠反映出國家審計的本質，更符合科學發展觀的要求。
　　
　　國家審計“免疫系統”與醫學免疫系統一樣，都具有保護、清除、修補等系統化的免疫功能。但是，與醫學上免疫系統的被動防御不同，國家審計免疫系統具有主動性。就國家免疫系統的特征看，應當具有以下四方面的內在功能：
　　一是科學預警功能。一方面體現在重要問題的風險預警方面，它不但揭示問題的現狀，同時要闡明問題的風險趨勢；另一方面體現在政策性問題預警方面，它通過審計結果的綜合分析，針對傾向性問題可能對宏觀經濟產生的影響而提前預警，并提出可行的審計建議。
　　二是防御維護功能，或者說是保護功能。醫學免疫系統的保護功能叫免疫防御功能，是生物體的第一道保護屏障，它能夠有效地防御外來病原微生物及其毒性產物感染侵入生物機體，使生物體免于病毒、細菌、污染物質及疾病的攻擊。國家審計機關作為上層建筑的重要組成部分，就是要維護宏觀政策的嚴肅性，維護法紀規章的嚴肅性，維護良好的財經秩序和發展環境，促進經濟建設、政治建設、文化建設和社會建設的健康發展。
　　三是依法清除功能。醫學免疫系統的清除功能也叫免疫穩定功能，是生物體的第二道屏障，免疫細胞可以將生物體新陳代謝后的衰老和破壞的細胞及細胞成分等廢物清除出體外，從而保證體內細胞均一性，維護生物體內各種機能的穩定。審計機關通過對各級政府及其部門或國有經濟單位的財政財務收支真實性、合法性、效益性進行審計監督，嚴肅查處違法、違規、違紀問題，揭露弄虛作假、損失浪費現象，“清除”影響國家經濟社會建設中的雜質。主要的方式有：（1）查處大案、要案。審計機關運用各種政治資源、經濟資源、社會資源及時查處大案、要案。（2）發揮審計的威懾功能。審計監督作為一種制度存在，本身就是對違法犯罪行為的一種威懾，使違法人員顧慮到被審計發現的幾率和犯罪的成本，不敢輕舉妄動，從而限制、減少違法違規行為，對經濟和社會發揮“免疫系統”的作用。（3）健全內部控制。內部控制對于一個企業、一個單位、一個系統、一個部門來說至關重要，內部控制是一道防火墻，健全的內部控制可以增強主體自身的“免疫力”，即使有病菌也可以通過完善的內部控制來抵御。
　　四是完善修補功能。這是現代審計的高級功能。生物體內免疫系統的修補功能也叫免疫監督識別功能，是指免疫細胞能修補受損的器官和組織，使其恢復原來的功能。審計機關通過依法嚴格審計，對審計中發現的制度性缺陷和問題進行反饋，在揭露、查處問題的基礎上，加大審計整改力度，從完善相關制度等方面提出審計意見和建議。國家審計的“修補”功能不僅是針對審計發現問題的“小修小補”，更是相關制度的“大修大補”。這些功能都體現著現代審計發展與國家經濟、政治和社會發展的內在聯系及其運行規律。
　　以上四種功能相互聯系與依存，共同發揮審計的“免疫”作用。在新的歷史時期，如何更好地發揮審計“免疫”功能，是一個非常重要的命題。首先應當增強國家權利機關和政府組織“肌體”的免疫力，對于國家權力機關和政府而言，審計是一種“內在性”的力量，國家權力機關和政府自身要通過這種“內在性”力量的作用，達到增強免疫功能、提高抗病能力、消除自身“病灶”，增強自身素質的能力。在此基礎上，審計機關必須要改變傳統的審計思路，從免疫系統的視角來安排審計工作，以主動性來擴大發現問題的視野，以預防性來提前感受風險，以整體性來看待問題對全局的影響，以宏觀性來進行分析和判斷，以公開性來促進整改與規范，在審計目標、審計范圍和內容、審計方式等方面全面體現免疫系統的要求。
　　審計功能的發揮程度及其效果體現出了審計效能，審計效能是指審計工作質量、效率和水平。國家審計機關發揮審計免疫系統功能，必須要改變傳統的財政收支審計的方式，不斷提高審計的效能。從免疫系統視角功能看，提高審計效能的方式主要有：（1）適應形勢發展要求，大力推進績效審計?？冃徲嬍菄覍徲嫲l展的主流，也應該成為“免疫系統”發揮功效的主渠道之一。安排績效審計項目，作出審計評價，提出審計建議，要與當地經濟社會發展水平相符合，充分考慮本單位的實際情況，考慮被審計單位及相關工作的實際情況，注重實際效果。（2）注重關口前移，突出事前、事中審計，積極開展全過程跟蹤審計，更好地增強審計的時效性。隨著我國經濟社會的快速發展，經濟運行方式、政府管理方法發生著深刻的變化，一些經濟和社會事務，表現出周期長、敏感性強、涉及面廣、社會關注度高的特點，采取傳統的、按部就班的審計方式方法難以達到“免疫”的要求，必須做到關口前移，實行全過程跟蹤審計。（3）推進計算機審計全面發展。大力推廣應用審計管理（OA）和現場審計實施（AO）系統，加快網絡建設步伐，實現審計信息化工作的規范運作。要大力倡導在審計實踐中運用計算機技術，適時開展聯網審計試點。通過努力，逐步形成以信息化技術為主要手段的計算機審計作業方式，把審計信息化工作提高到新的水平。（4）推動審計結果的充分利用。審計結果的利用在很大程度上取決于審計質量。要加強對審計發現問題的分析，提升審計成果的質量和層次；要積極穩妥地推進審計公告制度，通過審計公告向社會提供審計信息，既可以起到震懾作用，也可以有效形成審計、輿論、社會監督的整體合力。
　　審計功能與審計效能密切相關，發揮審計免疫系統的功能，能夠提高審計效能。審計效能是審計質量及其成果的反映，需要通過一些指標予以反映。國家審計機關的傳統審計效能指標集中表現在查處違紀金額及上交財政數額的絕對數上，這種效能標準存在固有缺陷。從免疫系統的角度看，免疫系統功能發揮的越好，財政違紀金額就越少；違紀金額越少，說明審計免疫系統的質量越高。所以，在審計免疫系統條件下，反映審計效能的指標應當從其功能發揮的視角予以考慮，具體思路如下：
　　首先，從促進發揮審計預防功能作用著手，建立對審計工作監督面的考核指標。評價的指標主要涵蓋審計機關對審計監督對象實施監督面的比例，對審計監督對象資金量實施監督的比例，開展內部審計指導和監督的情況，對經濟社會事務中苗頭性、傾向性問題反映的及時性、預警性進行統計考核，特別是對一個時期本地區遵章守法情況的統計。要有正面統計指標，而不能只有違法亂紀的統計指標。
　　其次，從促進發揮審計揭露功能作用著手，建立對審計基本監督職責的考核指標。評價的主要指標以現有的統計指標為基礎。統計評價審計機關查處違法違規、經濟犯罪、損失浪費、損害人民群眾利益、損害國家安全利益等各種違法行為依法處置的情況。
　　再次，從促進發揮審計抵御功能作用著手，建立對審計分析原因的考核指標。評價的主要指標以分析產生問題的原因，提出審計意見建議，提出改革體制、健全規章、完善制度、強化管理、防范風險的數量及得到采用的情況為統計評價依據。
　　最后，從促進發揮審計人員工作績效著手，建立對審計機關實施審計項目業績的考核指標。評價的主要指標以審計機關組織實施一個審計項目的時間和發現問題的多寡為考核指標。
　　總之，審計功能與效能是相輔相成的，只有切實發揮好審計的免疫系統功能，才能真正提高審計機關的審計效能；同時，只有切實提高審計機關的審計效能，才能真正發揮好審計免疫系統的功能。對審計機關而言，就是要在不斷加強自身效能建設的同時，進一步解放思想、更新理念，積極從促進科學發展、服務宏觀管理出發，查找體制、機制、制度上存在的問題和漏洞，提出對策建議，促進政府效能建設；從查績效、抓整改入手，促進部門單位規范管理，落實政府效能建設的各項要求，充分發揮審計作為經濟社會運行免疫系統的科學預警、維護、清除和修補功能。
　　
　　
　　三、審計免疫系統的構建及其功能的發揮：荔灣區審計局的實踐
　　
　?。ㄒ唬├鬄硡^審計免疫系統的構建
　　荔灣區是廣州市屬下的一級政府，轄內22個街道辦事處，設有區黨委、人大、政府、政協幾套班子和區法院、檢察院等政法機構，區黨委和政府設有部、委、局、辦等機構58個（其中黨委系統13個）。1984年3月1日，經廣州市荔灣區人民政府批準成立荔灣區審計局。目前，該局內設一室三科（辦公室、財政和行政事業審計科、綜合審計科、經濟責任審計科），共有干部職工27人。根據財政、財務隸屬關系或國有資產監督管理關系，荔灣區審計局的審計范圍涵蓋區黨政各個機構以及區屬企事業單位，對這些單位的財政、財務收支情況和國有資產管理情況進行審計監督。
　　荔灣區審計局成立初期，主要從事財政、財務收支審計活動，對區級預算執行情況和其他財政收支，區屬行政事業單位財政、財務收支及其資金使用情況，區屬資產經營公司、授權經營企業集團和國有企業資產、負債、損益情況等合法性和合理性進行審計。隨著審計工作的深入，該局在原有審計業務的基礎上，逐步開展經濟責任審計和經濟效益審計，對財政、財務收支審計不僅要審查其合法性和合理性，而要審查其經濟性、效率性及效果性（3E審計）；對區屬各單位的國家建設項目的建設程序、資金來源和其他前期工作，項目的總預算或者概算的執行情況，項目竣工決算的真實、合法、效益情況進行審計；同時對區二級黨政領導干部和區屬國有企業及國有控股企業領導人員的任期經濟責任進行審計。
　　荔灣區黨委、人大和政府的領導一貫重視和支持審計工作，使審計機關能理直氣壯地行使審計監督職權，敢于執法，敢于碰硬，樹立了審計權威，塑造了良好的審計執法環境。多年來，區委對區審計局以促進規范管理、防范風險為目標的主要做法充分贊賞，予以充分肯定。區長每年都認真審閱本級預算執行審計結果報告，對報送人大的審計工作報告進行認真修改；高度重視審計發現的問題，就審計發現情況召集有關部門進行協調處理。區人大十分關心和重視財政審計工作，人大財經工委每年對區本級財政預算執行審計報告都提出修改意見，既有監督，又有贊揚和鼓勵；區人大常委會每年對財政審計工作報告審議后，都根據審計工作報告所反映的問題，向政府提出加強財政、審計工作和強化財政預算管理的具體意見，并要求政府責成有關部門限期整改。
　　荔灣區審計局認真履行審計監督職能，貫徹“依法審計、服務大局、圍繞中心、重點突出、求真務實”的工作方針，自覺圍繞區委、區政府的中心工作，通過審計調查、專項審計、審計跟蹤、績效審計、專題報告等方式，為區域經濟發展服務，對審計中遇到的問題或困難，積極主動地向區領導請示匯報，爭取支持。通過加強協調、聯系溝通，與區紀委（監察）、組織、人事、財政和國資等單位共同研究部署工作，加強監督檢查，綜合應用成果，共同提出建議，充分發揮監督整體作用，在區內形成了理解、支持、強化審計的良好局面。
　　在荔灣區審計工作的發展過程中，逐步形成并發揮了荔灣區財政經濟體系免疫系統的功能。審計免疫系統理論提出后，荔灣區及其審計局的領導都十分重視，在本區財政經濟運行系統中進一步完善和強化審計免疫系統，采取一系列措施，發揮審計免疫系統的預警、維護、清除和修補功能。
　　為了保證審計免疫系統功能的有效發揮，荔灣區加強了免疫系統——審計局自身的建設。首先，按照免疫系統的要求，不斷提高審計人員的素質，把審計工作定位在發揮“三士”①的作用上，建立一支“有理想、有信念、有能力、有水平、肯干事”的高素質的審計隊伍。其次，培養審計人員服務審計終極目標的理念，要求審計人員“講學習、講政治、講正氣”。第三，建設適應的組織機構，優化區審計局的組織，按照免疫系統的要求明確各業務科室的職能，且職能相對固定，工作人員相對固定，并進行不定期輪換。第四，創新審計技術方法，不斷推進計算機輔助審計，加快審計信息化建設進程。第五，健全監督機制，落實黨風廉政建設責任制，每年由局效能建設督查小組和區特約審計員組成審計工作回訪小組，對上年已完成審計工作的進行抽樣回訪，跟蹤檢查審計人員在依法審計、文明執法、遵守審計工作紀律等方面的情況。
　?。ǘ├鬄硡^審計免疫系統的運行情況
　　荔灣區的審計免疫系統是在其審計制度建設過程中逐步建立起來的，區審計局在其審計工作中不斷探索、前進，有效地發揮了免疫系統的功能。從荔灣區審計局的審計實踐看，免疫系統的運行情況表現如下：
　　1.先行先試，開拓創新，實踐免疫系統
　　（1）三步跨越，實現了由對財政資金的常規審計向關注民生和社會建設審計轉變。預算執行審計是審計機關工作的第一要務，最終目的是促進政府預算達到科學、規范和公開透明，在政府宏觀經濟管理、建立公共財政體制中起到重要作用。荔灣區審計局預算執行審計實現了從探索學習、基本掌握到不斷深化的三步跨越，逐步掌握了預算執行審計的一般規律。1984年、1985年，按上級審計機關的要求，荔灣區審計局實行“同級審同級”，對本區財政決算進行試審。1986年以后實行“上級審下級”，對區本級財政預算執行情況由廣州市審計局負責審計，荔灣區審計局只負責區街財政所的財政審計。從1995年開始，荔灣區審計局依法對區本級財政預算執行情況和其他財政收支實施審計監督。目前審計的內容涵蓋了財政部門的預算內、外資金，審計范圍也延伸到地稅機關和部分行政性收費機關，并同各專項審計實現了有機的結合，強化了財政預算監督。近年來，荔灣區審計局的預算執行審計緊緊圍繞預算體制改革，針對財政預算管理工作中財政資金管理、收支兩條線、專項資金的監督使用、重點項目資金管理等方面制度上、體制上存在的問題及管理上的不足，提出了審計意見和切實可行的建議，配合區有關部門先后制定了一系列規范財政收入管理行為的制度，為區委、區人大、區政府加強預算管理和監督進行宏觀決策提供了依據，預算執行審計工作得到了上級的肯定和高度評價，發揮了審計監督的職能作用，為區域經濟良性運行提供了服務。
　　（2）提前介入，實現了由事后監督向事前、事中監督轉變。荔灣區審計局不以查出多少問題作為目標，而是以促進健全、規范管理，防范風險為目標，對重點資金、重點單位、重點項目加大跟蹤審計，特別是農業水利、體育、建設、衛生、教育、科技、環保資金的事前、事中審計監督，促進各單位節約財政資金、及時完善制度，確保財政性資金不出問題、少出問題，經過省、市的審計檢查，未發現重大的違法違紀問題。該局提前介入舊城改造、迎亞運體育場館建設、污水治理和河涌綜合整治等工作，關口前移，實行全過程跟蹤，發揮了積極的促進作用。他們派員深入災區第一線，對荔灣區對口援建汶川縣威州鎮秉里村的資金全面審計，做到及時發現問題、預防風險。通過事前、事中監督，強化了資產管理，規范了經濟行為，提高了資產使用效益。
　?。?）關口前移，實現了由離任審計為主向任中審計與離任審計相結合的轉變。荔灣區審計局從1997年開始探索經濟責任審計工作，2002年在已經實現了“逢離必審”的條件下，該局積極探索經濟責任審計在加強對權力的制約和監督方面更好地發揮作用的方法，率先開展任中經濟責任審計。離任審計是典型的事后監督，任中審計則是事前、事中的監督。荔灣區的領導干部把任中審計和離任審計的作用形象地比喻為“車頭燈”和“馬后炮”。 通過對干部任中審計，避免了任期經濟責任審計放“馬后炮”、審計結果應用價值不理想的情況。任中審計作為對現職領導干部的監督，被審計領導干部對自己存在的問題都能認真面對，直接參與審計過程，對其進一步認識經濟工作的責任有事半功倍的教育學習作用。從反饋情況看，凡是進行過任中經濟責任審計的，領導干部對自己手中所掌握的權力有了新認識，經濟責任意識、法制意識、勤政廉政意識明顯增強；自我約束意識、學習財經法規的自覺性和加強內部控制的積極性明顯提高，內部管理明顯改善，出現了較為可喜的現象?？梢哉f，實施審計的過程，實際上就是對領導干部進行財經法規教育的過程。由于指導思想明確，審計方法對頭，黨委、政府對審計成果的運用更加有效，任中審計警示教育和保護干部的作用日益突顯，因而深受領導干部和有關部門的歡迎，達到“審結一個、教育一群、警示一片”的目的。
　　
　?。?）構建體系，實現了從注重財務監督檢查向經濟活動的全面鑒證和評價轉變。我國經濟責任審計目前缺乏統一完整、科學、具體的審計評價指標體系，是制約經濟責任審計進一步發展和深化的“瓶頸”，審計評價什么，必須評價什么，未有剛性要求，難以保證審計評價意見的全面性、客觀性。從2008年初起，歷時一年多，由荔灣區審計局牽頭，區紀委、區委組織部、區委黨校、市審計局經濟責任審計處共同組成項目研究組，率先完成了荔灣區黨政領導干部經濟責任審計評價指標體系研究工作。把考核評價領導干部的客觀標準轉化為貫徹落實科學發展觀的目標和要求，對被審計人履行經濟責任的情況進行全面評價，不僅揭示領導干部任期內經濟工作中存在的問題，還客觀公正地評價其所取得的成績，形成正確的評價導向，引導領導干部樹立正確的政績觀，為黨委、政府提供真實、準確的參考依據。
　?。?）關注效益，實現了從真實、合法審計向真實、合法、績效審計并重的轉變。荔灣區審計局績效審計從2004年開始起步，逐年加大績效審計分量，對績效審計工作進行了積極探索。2004年，該局對某醫院1993年7月至2004年6月固定資產投資項目進行績效審計；2005年對某局2004年城市維護費使用效益進行了審計調查；2006年對某水果市場2000年至2005年10月經營效益進行審計；2007年對某公司2004年至2006年經營效益情況的績效審計；2008年對某路危房改造項目專項資金、區河涌整治專項資金審計、街道公有資產現狀及財務收支情況和區體育場館管理使用效益進行了審計或審計調查。審計中結合財政、財務收支審計及其他審計，以財政、財務收支的真實性、合法性為基礎，在不同層面關注資金、資產的使用績效，不片面追求完全形式上的績效審計。通過抽查工程項目，重點審查工程的規劃、設計、預算、招標投標、建設、結算等是否符合相關程序，工程超概算的原因及資金收付情況，并對監理公司和財政投資評審中心履行職責的情況進行審計監督，發現和揭露政府投資建設中的損失浪費問題，提高工程建設管理水平和投資效益。該局在對危房改造項目專項資金和體育場館管理使用效益的審計調查中，針對項目管理、資金結算及收益上繳等方面存在的管理不規范問題，向區政府進行了專題報告，引起了區領導的高度重視。區領導多次作出批示，要求有關部門按照審計的要求認真進行整改。區相關部門針對存在問題，召開專題會議，逐一檢查整改，包括迅速制定績效考評制度、全面清查房源修繕情況和加強項目資金管理等措施，經重新核查，維修工程款共155.32萬元，其中橫沙村核減30.89萬元，核減率為54.97%。區某局針對審計反映的問題，召開黨組成員擴大會議，專門研究制定整改方案，組織十個專題小組，逐項分工落實。
　　（6）注重整改，實現了從側重審計處理處罰向加強整改、著力完善體制機制方面提出建議和意見轉變。荔灣區審計局針對審計中發現的一些帶普遍性、經常性的問題，通過專題調研，把問題深挖細查后形成高質量的調研報告和信息，為區域經濟宏觀決策和微觀管理服務。2005年以來，該局向區委、區政府提交的審計專題報告和信息共128篇，信息工作在市審計系統名列前茅，有的作批示責成有關部門落實，促成了問題的解決和工作的完善；有的進入領導決策，促成某項政策或措施的形成，起到了“四兩撥千斤”的作用。
　?。?）技術創新，實現了由傳統的手工作業向計算機輔助審計轉變。荔灣區審計局成立之初，審計人員都是一把算盤打天下。隨著國家信息化建設的不斷深入，審計工作環境、審計工作對象、審計范圍、審計線索、審計內容、審計技術和方法等都發生了巨大的變化，改變傳統的以審查“紙質資料”為基本手段的傳統審計方式，成為審計機關面對的緊迫的任務。計算機輔助審計技術的應用，使審計人員從繁重的簡單勞動中解脫出來，將精力更多地投入到需要進行邏輯思維和定性分析的問題上，并憑借計算機輔助審計技術自身的優勢，進一步擴大和延伸審計范圍。2003年荔灣區審計局開發應用一期審計業務管理系統，對審計計劃、審計業務文書規范、審計文書資料庫等業務進行信息化管理，這是審計信息化建設的第一步。2006年至2008年，在信息化一期建設的基礎上，突出審計業務工作的特點，按審計作業流程，從審計計劃、統計臺賬、項目管理、檔案管理等全過程，開發建成了審計業務管理系統、審計作業系統、審計信息數據庫群、實現審計作業規范化、程序化、流程自動化，并建成了審計政務公開系統，審計工作效率和質量明顯提高，對實現審計工作目標，更有效地推進審計工作的深度和廣度，進一步提升審計成果質量，發揮審計的監督職責起到了重要作用。
　　2.依法審計，全面履責，推進審計工作出新成績
　　荔灣區審計局圍繞黨政換屆、機構改革、區劃調整、城市管理體制、企業改革等中心工作及舊城改造、水環境治理、亞運場館等重大工程項目中，堅持“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的工作方針，在預算執行審計、財政財務收支審計、經濟責任審計、基建審計、績效審計等工作中，重點關注促進健全公共財政體制，關注教育、科技、社保、環保等社會民生資金，采取措施推進各單位建立內部控制制度，在維護區域經濟秩序、優化區域經濟環境等方面做了大量工作，取得了顯著效果。
　　（1）工作到位。該局積極擴大審計監督覆蓋面，消除尚未觸及的“死角”，審計工作在廣度上更加突出。2005—2008年審計項目分別完成60項、113項、91項、79項，為上級審計機關下達審計項目任務的近3倍，實現了對轄區內被審計對象2—3年內全部審計一遍，減少審計間隔期。
　　（2）重點突出。該局切實加大對重點資金、重點項目、重點單位的審計監督力度，重點關注企業轉制過程中國有資產安全完整、建設資金管理使用效果，促進科學決策、規范管理。2005 —2008年先后對多家轉制企業進行了審計。在對區某駕駛技術培訓中心（已轉制）的審計中，共收繳違法資金484.47萬元和625.13平方米的地下停車場（折合價值518.86萬元），兩項合計價值1 003.33萬元。同時，涉嫌私分國有資產的2名直接責任人也由區檢察院、區法院依法提起訴訟和審判，受到法律的制裁。對某中學新校區工程財務收支審計和第三標段工程進行結算審核，核減工程款1 545萬元，核減率達31%，減少財政支出1 545萬元。
　?。?）特色明顯。該局加強審計項目計劃管理，注重調研，及早謀劃，統籌兼顧，有目的地開展“行業性審計”，提高審計促進加強管理的效能。2005—2008年先后對街道辦事處、教育系統、衛生系統、區內臨時機構進行分類審計，做到審計一個“行業”，規范“一片”，使審計工作在深度上更加突出。
　?。?）制度完善。該局率先實施了一系列審計工作制度，主要有領導干部離任經濟事項交接辦法、經濟責任審計聯席會議制度、經濟責任審計工作計劃制定辦法、經濟責任審計公示辦法、領導干部任期經濟責任審計評價試行辦法以及進一步加強和完善內部審計工作意見等。這些制度的出臺，有力地促進了審計工作規范化，提高了審計質量，防范了審計風險。
　　2008年，荔灣區審計局從解放思想、落實科學發展觀的新高度，創造性地在全市率先提出并制定了《荔灣區領導干部離任經濟事項交換辦法》，明確了領導干部離任時必須將任期內的債權債務、對外投資、工程項目、合同協議、經濟糾紛和重大遺留事項等經濟事項按規定程序進行書面交接。這一辦法的出臺，可以說是“水到渠成”的事情，是多年來荔灣區審計局開展經濟責任審計工作的結晶，也是解放思想、開拓創新、積極推進經濟責任審計工作的有效探索。
　　
　　3.采用先進的技術方法和手段，提高審計效率
　　近年來，荔灣區審計局以信息化建設為依托，不斷推進審計管理的科學化、規范化、制度化，強化審計資源、審計質量和審計成果的管理。2003年研發并應用“審計業務管理系統”，實現了無紙化辦公；2006年又進一步開發應用集行政辦公、審計業務、審計作業一體化的審計信息化系統，建立13類84個文書模板、整理規范通用工作底稿300多張、搜集可直接引用法律法規1 300余條、審計經驗文章1 000多篇，實現了三個子系統之間跨平臺、跨數據庫互通，實現了行政辦公、審計業務和審計作業流程規范化、程序化、自動化，實現了實時監控和資源共享，確保了快速、高效、保質地完成審計工作任務，走出了一條有自己特色的審計管理之路，提高了依法審計能力。該局在完成繁重的審計任務的同時，較好地完成了上級審計機關和黨委、政府臨時交辦的各項工作任務。同時，審計規范化建設有力地提高了審計質量，該局“區某駕駛員技術培訓中心2000年度財務收支審計”項目被市審計局評選為2008年優秀審計項目，成為區（縣級市）唯一評優項目；還多次向省、市審計機關和省內外兄弟審計局介紹審計信息化系統建設的做法與經驗，先后兩次被評為區科技進步三等獎。
　　4.領導帶頭，培育高素質的職工隊伍，建立保障機制
　　荔灣區審計局始終把建設一個好班子、帶出一支好隊伍、營造優良作風作為核心，局領導求真務實，團結協作，帶領全局真抓實干，扎實做好各項工作，爭創一流業績。一是班子強。該局領導班子成員作風好，重大決策充分發揚民主，做到公開透明，集體研究，深入審計工作一線既當指揮員又當戰斗員，以優良的品德起表率作用，形成團結和諧、奮發進取的戰斗團隊。二是制度全。該局堅持用制度管人，用制度管事，緊緊抓住審計紀律和審計質量這兩條生命線，制定了黨風廉政、審計執法、機關管理和財會內審四類近100項制度，嚴格要求、嚴格教育、嚴格管理、嚴格監督，帶好隊伍。三是作風正。該局領導班子成員帶頭執行黨風廉政的一系列規定，嚴守審計紀律，時刻教育大家自覺抵制腐朽落后思想和不正之風，并確定一位局領導負責廉政監察工作，通過每年的審計回訪及平日的常抓不懈加強監督檢查，該局從未發生違法違紀及違反審計紀律的問題。多年來，荔灣區審計局審計人員廉潔自律、公正執法，從不吃請和以審謀私，贏得被審計單位的肯定和支持，樹立了審計機關和人員的良好形象。四是隊伍好。該局結合創建學習型機關，堅持開展學習各項制度，把提升審計人員依法審計能力擺在突出位置，全面提高干部綜合素質。2005年以來先后有四位同志榮立區三等功。通過不斷學習、改進、提高，機關作風進一步轉變，為審計“免疫系統”功能作用的發揮奠定了堅實基礎。
　　
　　四、荔灣區審計免疫系統功能與效能剖析
　　
　?。ㄒ唬├鬄硡^審計免疫系統的功能分析
　　從荔灣區審計局的審計實踐看，“免疫系統”是隨著該區審計制度的建立和發展而逐步形成的，開始形成時并沒有“免疫系統”的概念；隨著審計工作的發展，免疫系統的功能逐步完善。審計免疫系統理論提出后，該區按照免疫系統的要求，對審計工作進行完善和調整，初步形成了較為完整和有效的審計免疫系統，在區屬財政范圍內的經濟體系中發揮了免疫系統的“四大功能”。
　　首先，發揮了免疫系統的“預警功能”。審計免疫系統理論提出后，荔灣區黨委、政府的領導對審計工作更加重視，要求審計關口前移、提前介入，在本區及下屬單位一些重要經濟事項的規劃和決策中，都邀請區審計局的有關人員參加討論，變事后監督為事前和事中監督，發揮審計免疫系統的“預警功能”，以提高經濟決策事項的合法性和科學性。
　　其次，發揮了免疫系統的“防御和保護功能”。荔灣區審計局正確地處理了監督與服務的關系，把每一項審計工作都作為財經法規的宣傳教育機會，通過日常審計、審計法規宣傳、內部審計指導、審計回訪，促進了各單位及領導干部財經意識的提高，決策的民主化和科學化不斷加強，同時也促進了被審單位建章立制和強化內部審計工作，從而保障了荔灣區財經秩序的正常有序。通過努力，該區已初步形成了領導重視、支持審計工作，被審計單位歡迎審計機關，有關部門積極配合審計工作的良好局面。值得提出的是，隨著審計免疫系統“防御和保護功能”的發揮，審計機關利用熟悉國家財經法規的優勢對經濟事項進行把關，降低了被審單位的法律風險，受到了被審單位的普遍歡迎，他們改變了過去對審計機關進行抵觸的行為，主動要求審計機關進行事前和事中審計。
　　再次，發揮了免疫系統的“清除功能”。荔灣區審計局依法履行國家審計機關的職責，積極進行財經法紀審計，及時查處大案要案，為國家挽回了大量的經濟損失。2005—2008年間，該局完成審計項目343個，查處違規金額26 753萬元，已上繳財政4 092萬元，移送案件線索7起，有關責任人6人受到黨政紀處分或被追究刑事責任。通過財經法紀審計，充分發揮了審計的威懾力，清除了影響區域經濟社會發展中的“雜質”。
　　最后，發揮了免疫系統的“修補功能”。荔灣區審計局在審計工作中，不唯審計去做審計，不為審計而做審計，而是從“幫”和“促”的角度出發，針對被審計單位在制度建設、財務管理和資產管理等方面存在的問題和薄弱環節，從體制、機制、管理等方面提出改進意見和建議。這些意見和建議引起了區領導和被審計單位的高度重視，得到了較好的整改和落實，修補了被審單位管理上的漏洞。
　　總之，隨著荔灣區審計免疫系統的建立和完善，在維護該區財經秩序、提高財政資金的使用效益方面發揮了很好的作用。但是，從荔灣區財政經濟的整個運行機體角度看，“免疫系統”的預警功能還不夠強大，防御和保護功能未能全面發揮作用，清除功能受到各方面的干預，修補功能比較弱化，人們對免疫系統的認識還不夠明確，在制度層面和運行層面都存在一些缺陷和不足。主要暴露出以下問題：
　　一是審計免疫系統與其所依存的有機體的耦合度不夠。作為一級政府，其審計免疫系統所依附的有機體是該級財政經濟體系，包括黨政機關、社會團體和國家投資的企事業單位及其經濟活動。就醫學視角看，生物體的免疫系統與該生物體的其他系統完全耦合，通過血液系統和神經網絡實現了無縫連接。作為“免疫系統”的審計機關，也應當與該有機體內的其他單位實行無縫連接，融為一體。但是，從荔灣區的審計實踐情況看，審計免疫系統與其所依存的有機體的其他系統難以達到像生物體那樣的無縫連接。因為各個單位都是一個獨立的單元，容易形成“信息孤島”，他們往往出于自身利益或者有關人員個人利益的需要，會選擇性地給審計機關傳送信息，很難實現信息“無障礙”傳遞。在這種情況下，“免疫系統”所能夠接受的信息受到了很大限制，嚴重影響了“免疫”功能的發揮。
　　二是在“免疫系統”的構建中，各有機體缺乏對審計成果的應用機制，修補功能作用發揮不明顯。審計“免疫系統”揭示政府各部門內部控制及管理制度存在的問題及缺陷，并起到對有關制度進行修補或填補相關制度的建設性作用。就一級政府的有機體來看，審計、紀檢（監察）、財政和國資等機關均具有監督職能，他們之間業務相互聯系與交叉，從不同側面發揮監督功能。但是，目前各有機體均未能夠充分利用審計成果，未形成“合力”來發揮修補功能作用，主要表現為審計結束后跟蹤審計少、指導改正少和健全制度少。跟蹤審計少表現為審計機關在完成審計報告后，對被審計單位管理工作和產生問題的源頭無進一步的跟蹤檢查制度，以后的審計對過往審計發現的問題也少有過問；指導改正少表現為相關監督檢查機關對審計成果較少用于工作中去；健全制度少表現為對審計發現的問題，依據審計成果制訂、修改規章制度的案例不多。這種免疫系統是不完善的，在實踐中一定程度上造成了免疫系統功能紊亂。
　　
　　三是審計責任與審計獨立性遇到了挑戰。獨立性是審計存在的前提，審計獨立性要求審計機關與被審單位之間經濟獨立、人員獨立和工作獨立。審計免疫系統理論提出后，審計工作變化最為明顯的就是區委、區政府更為重視審計工作，要求審計關口前移、提前介入，要求審計人員參加一些重要經濟事項的決策過程，發揮免疫系統的“預警功能”。這固然對違法違規事項具有事先防治作用，但卻有違審計的獨立性，混淆了審計責任和行政責任，加大了審計機關的審計風險，違背了審計制度的初衷②。
　　四是審計人員數量和質量嚴重不足。如果審計機關全面履行免疫系統的職責，將會大大增加國家審計機關的工作量，同時對審計人員素質的要求也大幅提高。不僅要求審計人員熟悉各種法規和具備較強的審計能力，而且要求審計人員具有決策能力。就荔灣區的情況看，審計局只有27人，卻要面對區一級預算單位90個及區屬黨政機關的經濟責任審計對象，審計人員數量與審計工作任務很不匹配。在這種情況下，要求審計機關承擔“免疫”的任務，顯然是力不從心。同時，就“免疫系統”的視角看，荔灣區審計局應當參加該區屬各部局和企事業單位的所有經濟決策活動，這就要求審計人員要熟悉有關行業的專業知識，并具有相應的決策能力，這將勢必提高對審計人員素質的要求，目前的審計人員難以滿足這種要求。
　　上述問題制約了審計免疫系統功能的發揮。這些問題需要進行認真研究，首先能夠在理論上予以解釋，在此基礎上，對“免疫系統”進行完善。需要強調的是，國家審計免疫系統的構建和完善，不能僅僅局限于審計機關本身，而應當從同級政府的整體視角考慮。
　?。ǘ├鬄硡^審計免疫系統的效能分析
　　審計免疫系統的效能主要體現在兩個方面：一是免疫系統本身——審計機關的工作效率和質量，另一是審計效能的外部影響，即審計對其所依存的財經體系的“免疫”效果。
　　荔灣區審計局通過強化制度建設、提高審計人員素質、采用現代化審計手段、建立和完善信息系統等措施，有效地提高了審計機關的工作效率和質量。首先，該局逐步建立起了一套比較完善的、行之有效的審計管理制度，塑造制度文化，使審計工作步入制度化的軌道。該局在經濟責任審計中，建立了一套科學、合理的評價指標體系，保證了經濟責任審計的科學化和規范化。其次，該局非常重視職工培訓工作，不斷提高審計人員的綜合素質。同時，該局加強了以計算機信息系統為基礎的信息化建設，建立起較為先進的計算機審計平臺和相應的數據庫，大大提高了審計工作的效率。
　　隨著荔灣區審計免疫系統的建立與完善，“免疫”功能不斷完善，從而使得審計影響力不斷增強，審計效能明顯提高。從荔灣區的審計實踐看，與傳統審計相比，審計免疫系統的發展主要表現在兩個方面：一是審計系統融入其所發揮作用的財政經濟體系的有機體之中，二者實現“無縫連接”；二是審計的功能擴大，突出表現是增強了審計的“預警功能”和“修補功能”，由過去的“重視查處”轉變為“重視免疫”。這兩個方面的發展使得審計工作關口前移，由過去的“以事后檢查為主”轉變為“以事前預防和事中修正為主”，擴大了審計工作的范圍，增大了審計的責任。荔灣區審計局按照免疫系統的要求改進審計工作后，直接參與一些重要經濟事項的決策過程，進行事前把關；同時，將審計工作的重點轉變為幫助被審單位進行整改，促進其完善內部控制，提高自身的免疫能力。該局抓住領導干部經濟責任審計這個“牛鼻子”，建立了一套科學、細致、可操作的指標體系，對領導干部實行離任和任中經濟責任審計，通過對領導干部的經濟責任審計來促進被審單位積極整改和提高主動免疫的自覺性。這樣，在審計效能方面帶來了兩方面的明顯變化：一是由于免疫作用的發揮，大大減少了違反財經紀律的案件；二是被審單位改變了過去抵觸審計機關的立場，主動向審計機關咨詢有關財經法紀問題，在一些重要經濟事項的決策過程中邀請審計機關把關。這兩個方面反映出了審計效能和影響力的明顯提高。
　　雖然審計免疫系統提高了審計效能，但就荔灣區審計免疫系統的實踐情況看，目前審計效能尚未充分發揮，存在的突出問題是沒有做到“普遍免疫”。主要是由于免疫系統本身不夠強大，免疫機構（審計機關）與免疫對象嚴重失衡，審計機關人員太少，審計力量不足，嚴重影響了免疫功能的發揮。
　　對審計免疫系統審計效能的評價，需要一套科學、合理的評價指標體系。國家審計機關傳統的審計效能衡量指標主要是審計項目數、查處違法違規金額、上繳財政金額、移送違法違紀案件及提交報告信息等。從免疫系統視角看，這種指標是不合理的。因為如果免疫功能發揮得好，違法違紀案件及其金額就會減少，從而發現違法違紀金額、案件的概率就會減少。違法違紀事件越少，說明免疫系統的效能越高。當然，也不能簡單地認為查處違紀案件和金額越少就表明審計效能越高，關鍵問題不是審計查處多少違紀案件和金額，而是實際發生了多少違紀案件和金額，免疫系統的效能主要體現在防治違法違紀、保證機體健康運行方面。但是，采用什么指標來衡量審計免疫系統的效能，目前尚未確立，因而難以對審計效能進行科學評價。
　　五、結論與政策建議
　　審計免疫系統是審計工作發展的一個新階段，它是隨著審計制度的建立與完善而逐步形成的。荔灣區審計局在審計實踐過程中，積極工作，勇于探索，初步形成了審計免疫系統，有效地發揮了免疫系統的預警功能、防護功能、清除功能和修補功能，提高了審計效能。與傳統審計相比，審計免疫系統條件下審計工作的重大變化主要表現在審計關口前移和關注績效審計兩個方面，使審計的功能更加完善，從而能夠更好地發揮審計的作用。
　　就審計免疫系統的功能和效能視角看，目前尚有一些理論和實際問題需要我們認真研究。這些問題主要包括審計免疫系統與審計獨立性及審計責任的關系、審計免疫系統的構建以及免疫系統條件下審計效能的評價標準等等，認識這些問題，有利于我們正確理解并有效發揮審計免疫系統的功能，從而進一步提高審計效能。因此，為了更好地發揮審計免疫系統功能，需要做好以下工作：
　?。ㄒ唬┘訌妼徲嫏C關建設，提升發揮免疫系統作用的能力
　　審計免疫系統功能作用發揮，給審計資源提出了新的更高要求，一是要增加審計人員，提高審計人員的綜合素質；二是提高審計機關設施、設備水平；三是進一步提高審計機關的經費保障能力。
　　（二）深化審計獨立性理論研究，不斷完善審計規章制度
　　免疫系統功能主要體現對事前、事中的監督，有些監督方式方法已突破了現行法規、準則的規定。
　?。ㄈ娀毮懿块T的協調配合，發揮免疫系統的整體功能●
　　
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