內(nèi)部審計與公司治理的互動與共生

　　【摘要】 內(nèi)部審計和公司治理都是基于委托代理問題產(chǎn)生和發(fā)展的，內(nèi)部審計是公司治理的重要組成部分，同時公司治理又影響著內(nèi)部審計的效率和質(zhì)量。文章指出內(nèi)部審計在公司治理系統(tǒng)中發(fā)揮了“內(nèi)部職守人”的作用；對于不同公司治理模式，內(nèi)部審計部分地消除或降低了代理沖突，并對企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展提供了巨大支持。
　　【關(guān)鍵詞】 公司治理；內(nèi)部審計；互動影響
　　
　　公司內(nèi)部審計機制是公司治理中監(jiān)督約束機制的重要核心組成部分，并對其他機制運行產(chǎn)生顯著影響。同時內(nèi)部審計的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部審計作為保障。
　　
　　一、內(nèi)部審計與公司治理的共性分析
　　
　　從本質(zhì)上看，無論是內(nèi)部審計還是公司治理都是實現(xiàn)公司有效控制的具體手段，如果說獨立審計是外部控制，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的話，公司治理則是一種綜合控制。
　　從理論基礎(chǔ)上看，兩者具有高度的一致性。公司治理的理論基礎(chǔ)主要基于委托代理理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論和利益相關(guān)者理論，而這些理論也同時是內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展的重要理論基礎(chǔ)，尤其是隨著對內(nèi)部審計功能的認(rèn)識不斷擴大，它被看成是確保受托經(jīng)濟責(zé)任全面有效履行的重要保障，是在微觀層面構(gòu)建的企業(yè)契約組合體的一部分。
　　從實施過程上看，兩者通過內(nèi)部控制紐帶相結(jié)合。內(nèi)部控制作為由公司董事會、管理層和其他人員為實現(xiàn)相關(guān)目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實施程序，與公司治理是密不可分的。在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機制建立過程中，需將內(nèi)部控制納入進(jìn)來，設(shè)計內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)及運行機制，確立監(jiān)控機制。公司治理機制的有效性是保證公司資產(chǎn)安全、完整，會計信息真實的基本條件；建立建全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效，才能保證公司不同層次主體內(nèi)部控制目標(biāo)的一致性，促進(jìn)科學(xué)決策與效率經(jīng)營；同時，有效的內(nèi)部控制可以達(dá)到公司各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)、制衡，維護(hù)利益相關(guān)者群體的整體利益，最終實現(xiàn)公司價值最大化。因此，公司治理和內(nèi)部審計再一次通過內(nèi)部控制這一紐帶走到了一起。
　　從監(jiān)控機制上看，兩者共存共生，并相互依賴、相互促進(jìn)。內(nèi)部審計和公司治理的目標(biāo)都是實現(xiàn)企業(yè)的有效控制，公司治理是實施內(nèi)部審計的制度環(huán)境，能夠促進(jìn)內(nèi)部審計獨立有效開展；內(nèi)部審計是公司治理趨于健全的保證，是公司治理中各方權(quán)利的有效約束，因此，兩者彼此依賴，相互促進(jìn)。
　　
　　二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用
　　
　　在中西方頻繁爆發(fā)的財務(wù)報表舞弊事件中人們逐漸認(rèn)識到，只有建立一套完整的治理系統(tǒng)，才能徹底解決舞弊、腐敗和管理不當(dāng)問題。由于在美國安然和世通公司案中，都是首先由內(nèi)部審計人員揭示了舞弊內(nèi)幕，人們把關(guān)注的焦點從企業(yè)的外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機制上。各國紛紛將內(nèi)部審計提升到公司治理高度，作為公司治理的“基本主體”①，可以說，上市公司的財務(wù)舞弊和欺詐行為把內(nèi)部審計師從 “幕后”推向了“前臺”。（張玉，2005）
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計部門是公司常設(shè)機構(gòu)，能連續(xù)的、常態(tài)化地監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營情況，及時發(fā)現(xiàn)雇員舞弊和財務(wù)錯漏
　　內(nèi)部審計人員的日常工作就是對其他經(jīng)營管理部門和人員實施監(jiān)督檢查，當(dāng)他們對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生疑問時，能調(diào)動更多的審計資源保障合理調(diào)查的展開，最基本的審計資源就是審計時間和精力，以及需要配合的部門人員等，內(nèi)部審計人員可以利用自身對公司業(yè)務(wù)和人員更加熟悉的優(yōu)勢，準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)的錯漏和舞弊行為。
　?。ǘ﹥?nèi)部審計目標(biāo)的提升，能更有效地幫助企業(yè)科學(xué)決策，提高績效水平
　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計目標(biāo)是“查錯糾弊”，而當(dāng)前流行的內(nèi)部審計目標(biāo)已經(jīng)發(fā)展為“幫助組織增加價值”，這與公司治理的目標(biāo)不謀而合。內(nèi)部審計在監(jiān)督檢查公司經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)數(shù)據(jù)時，不僅可以發(fā)現(xiàn)錯弊，而且也能運用自身的專業(yè)優(yōu)勢幫助企業(yè)找到提高經(jīng)營績效的有效方法，從根本上說這正是公司治理所一貫追求的目標(biāo)所在。目前，越來越多的公司開始重視內(nèi)部審計工作，不斷擴展內(nèi)部審計的范圍，不斷擴展內(nèi)部審計在確保公司治理質(zhì)量方面的職責(zé)（Antoine，2004）。
　?。ㄈ﹥?nèi)部審計能預(yù)防和控制企業(yè)風(fēng)險，調(diào)整內(nèi)部公司治理中的部分沖突矛盾，增進(jìn)公司治理效率
　　風(fēng)險管理是現(xiàn)代企業(yè)中內(nèi)部審計承擔(dān)的重要職能，這種風(fēng)險既包括企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險也包括企業(yè)的權(quán)利失衡風(fēng)險， Herman-son和Rotenberg（2006）認(rèn)為，監(jiān)控、評價和分析組織的風(fēng)險與控制，是內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮的重要作用。在控制和預(yù)防風(fēng)險的同時，內(nèi)部審計也通過內(nèi)部監(jiān)督、鑒證和提出簡易的方式對企業(yè)內(nèi)部存在的治理矛盾起到了調(diào)節(jié)緩解作用，進(jìn)而使整體的公司治理效果不斷進(jìn)步。
　　
　　三、公司治理水平對內(nèi)部審計質(zhì)量的影響
　　
　?。ㄒ唬┕局卫砟Ｊ接绊憙?nèi)部審計模式選擇
　　目前世界各國的公司治理模式大致分為兩種：以美英公司為代表的典型的市場導(dǎo)向型的公司治理結(jié)構(gòu)和以德日為代表的內(nèi)部控制主導(dǎo)型公司治理模式。市場主導(dǎo)型的公司治理結(jié)構(gòu)以高度發(fā)達(dá)的資本市場為前提，企業(yè)以證券市場的直接融資為主要籌資方式，且股權(quán)高度分散，股東無法對公司實施有效的監(jiān)督，管理層具有逃避監(jiān)管，實施利己行為的機會主義傾向，內(nèi)部審計的功能主要體現(xiàn)為加強公司內(nèi)部控制和確認(rèn)會計信息資料的有效性；內(nèi)部控制主導(dǎo)型的公司治理模式的特點是公司股權(quán)主要由銀行或法人股東相互持有，股權(quán)相對集中，公司也很少到證券市場融資，公司的法人股東掌握的信息相對充分，沒有內(nèi)部控制的緊迫壓力，因此內(nèi)部審計更加著眼于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展和公司價值的增值。
　　從國際范圍來看，以英美公司為代表的市場導(dǎo)向型公司治理結(jié)構(gòu)所形成的內(nèi)部審計具有監(jiān)督、評價和控制的職能，具體構(gòu)架有三種：股東大會領(lǐng)導(dǎo)型、董事會領(lǐng)導(dǎo)型和審計委員會領(lǐng)導(dǎo)型。其中審計委員會領(lǐng)導(dǎo)型是最為常用的內(nèi)部審計構(gòu)架，審計委員會隸屬于董事會且熟悉審計業(yè)務(wù)，有助于提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量及效率。德日模式下的內(nèi)部審計更多的是從事改進(jìn)管理、增加公司財務(wù)利潤的管理審計和經(jīng)營審計，具體的構(gòu)架有監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)型和公司總裁領(lǐng)導(dǎo)型。
　　（二）公司治理水平影響內(nèi)部審計的執(zhí)行效率
　　內(nèi)部審計在組織中的位階影響其在治理中的作用發(fā)揮。內(nèi)部審計只有進(jìn)入股東、董事會和高管層這一層次，才能在公司治理中發(fā)揮作用，否則只在公司財務(wù)管理層次，向財務(wù)經(jīng)理報告的話就不屬于公司治理范疇了。IIA在2003年公布了一份問卷調(diào)查結(jié)果，在職能責(zé)任上，超過70%的內(nèi)審部門向?qū)徲嬑瘑T會或CEO報告，而在行政關(guān)系上，51%的內(nèi)審部門向財務(wù)主管報告。這說明世界各國的公司治理結(jié)構(gòu)還不統(tǒng)一，在不同的公司治理結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部審計的執(zhí)行效率受到了極大影響。另外，一個公司的治理水平除結(jié)構(gòu)設(shè)計外，還包括激勵機制安排和人力資源的選拔等方面的制度安排。內(nèi)部審計與獨立審計一樣，是一項極具專業(yè)性的工作，專業(yè)的職業(yè)判斷和經(jīng)驗積累在內(nèi)部審計工作中顯得尤為重要。優(yōu)秀的內(nèi)部審計人員運用更高的職業(yè)判斷能力，無疑將大大增加內(nèi)部審計的執(zhí)行效率。而當(dāng)激勵機制中給予了內(nèi)部審計部門和人員以恰當(dāng)?shù)募顣r，也將在一定程度上促進(jìn)內(nèi)部審計的工作效率。
　?。ㄈ┕局卫頎顩r影響內(nèi)部審計結(jié)果的處置成效
　　公司治理狀況不僅在組織架構(gòu)和工作效率上對內(nèi)部審計有著重要影響，而且當(dāng)內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)了公司中的經(jīng)營、財務(wù)問題，或提出積極的改進(jìn)措施時，不同的公司治理狀況對這些審計結(jié)果的反映也大不相同。當(dāng)總裁或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計部門所提出的經(jīng)營、財務(wù)問題涉及到公司高管層的業(yè)績評價和實際利益時，很難得到領(lǐng)導(dǎo)的配合，安然和世通案就是實例。當(dāng)監(jiān)事會或董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計部門提出隱匿性強和專業(yè)性強的經(jīng)營財務(wù)問題和長遠(yuǎn)性的公司增值方案時，很有可能得不到領(lǐng)導(dǎo)的理解而不予支持。當(dāng)股東大會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計部門提出多項需要公司各部門配合才能調(diào)查完成的經(jīng)營財務(wù)問題和公司增值建議時，又會因為股東大會不是常設(shè)機構(gòu)而使內(nèi)審結(jié)果不能很好的貫徹和處置。因此，綜合來看，由董事會下設(shè)審計委員會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計模式，在獨立性、權(quán)威性和專業(yè)性上更勝一籌，能較好地保證內(nèi)部審計結(jié)果的有效處置。
　　
　　
　　四、促進(jìn)我國公司治理與內(nèi)部審計發(fā)展的措施建議
　　
　?。ㄒ唬┘涌飕F(xiàn)代企業(yè)制度的建立，完善公司治理和內(nèi)部審計環(huán)境
　　內(nèi)部審計無法發(fā)揮應(yīng)有作用的根源在于沒有建立起現(xiàn)代企業(yè)制度②。建立現(xiàn)代內(nèi)部審計和提高公司治理水平都屬于建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分。因為建立現(xiàn)代企業(yè)制度是內(nèi)部審計制度運行的首要條件，這主要包括三個方面：第一，企業(yè)必須是獨立自主、自負(fù)盈虧的法人實體，在獨立的法人財產(chǎn)的基礎(chǔ)上營運。第二，產(chǎn)權(quán)界定清晰，即要明確投資者對企業(yè)的法人財產(chǎn)的股權(quán)。對于國有企業(yè)而言，產(chǎn)權(quán)改革的目標(biāo)是由單一的國家所有逐漸向多元投資主體共同所有演進(jìn)，這應(yīng)根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營情況和性質(zhì)逐步進(jìn)行。第三，在產(chǎn)權(quán)界定清晰的基礎(chǔ)上，建立現(xiàn)代企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，即由董事會、監(jiān)事會和高級經(jīng)理人員組成的組織結(jié)構(gòu)，在這種結(jié)構(gòu)中三者之間形成一種制衡關(guān)系，對企業(yè)進(jìn)行有效的監(jiān)督和激勵，只有在現(xiàn)代企業(yè)制度的框架下，內(nèi)部審計的理論、制度才能得以應(yīng)用和建立。內(nèi)部審計的發(fā)展還需要有相關(guān)市場條件的支持，要培育相應(yīng)的資本市場、經(jīng)理人市場、企業(yè)并購市場、中介服務(wù)市場等市場體系。這些市場體系的建立也是現(xiàn)代企業(yè)制度建立與完善所必需的市場條件。
　?。ǘ┙∪珜徲嫵绦颍鋵崒徲嫿Y(jié)果的處理，促進(jìn)公司治理完善
　　按照國際內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)的要求，實現(xiàn)內(nèi)部審計制度以及機構(gòu)的規(guī)范化是加強內(nèi)部審計建設(shè)的關(guān)鍵步驟。健全的內(nèi)部審計程序是保障內(nèi)部審計有效實施的微觀制度基礎(chǔ)，內(nèi)部審計程序的自我完善本身就是公司治理進(jìn)步的具體表現(xiàn)。對內(nèi)部審計所揭示出的問題及時地最大限度地公開、公正處理，對內(nèi)部審計所給出的管理改進(jìn)建議及時地最大限度地貫徹落實，是增加內(nèi)部審計價值、促進(jìn)公司治理水平提高的直接推動力。在以經(jīng)營審計為主的情況下，涉及的面更廣、人更多，不僅能夠及時了解企業(yè)內(nèi)部各個環(huán)節(jié)和部門的工作程序、方法和績效，發(fā)現(xiàn)潛在和已有的問題，而且可以在考察企業(yè)各個經(jīng)營環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上有針對性地提出意見和建議，增強內(nèi)部審計的評價職能。企業(yè)增值和風(fēng)險防范已經(jīng)成為內(nèi)部審計的一項新的任務(wù)，在這一職能上審計部門和被審計部門具有目標(biāo)的一致性，地位平等，能更好地融洽兩者的關(guān)系。
　?。ㄈ┰黾优c各國及國際組織的交流，加強人員培訓(xùn)
　　隨著經(jīng)濟全球化的深入，各國的公司治理模式和內(nèi)部控制、內(nèi)部審計模式有不斷趨同的趨勢，國際上也都建立起眾多的國際組織用于交流各國經(jīng)驗，討論共同面臨的問題和對策。我國要加強和促進(jìn)公司治理及內(nèi)部審計的發(fā)展，借鑒國外發(fā)展的經(jīng)驗不可或缺。目前西方國家已經(jīng)在人才培養(yǎng)方面積累了大量經(jīng)驗，成立了專門的職業(yè)團體，定期開展職業(yè)培訓(xùn)等，因此我國可以推行內(nèi)部審計師的認(rèn)證制度或者推廣國際注冊內(nèi)部審計師考試和授證制度。國際注冊內(nèi)部審計師資格是國際公認(rèn)的專業(yè)資格，是國際內(nèi)部審計領(lǐng)域?qū)＜业臉?biāo)志，也是目前國際審計界唯一共同認(rèn)證的職業(yè)資格。國際注冊內(nèi)部審計師協(xié)會每年在40多個國家和地區(qū)的200多個考點同時舉行資格考試，并為考試合格者頒發(fā)“注冊內(nèi)部審計師（CIA）資格證書”。取得了CIA資格，就取得了內(nèi)部審計職業(yè)國際范圍的唯一認(rèn)證。因此，有必要借鑒國外的經(jīng)驗并結(jié)合上述相關(guān)制度，加大培養(yǎng)復(fù)合型的內(nèi)部審計人才，以適應(yīng)我國加速內(nèi)部審計建設(shè)的需要?！?br/>　　
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